Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Wnioskiem z 9 marca 2010 roku Pani J. P. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego do osób prawnych. Wniosek w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn stał się przedmiotem odrębnej interpretacji.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny :

Skarżąca nabyła w drodze spadku 1/2 lokalu mieszkalnego po swoim dziadku Z. Z., zmarłym 31.07.2003 r. Pozostałą 1/2 część wskazanego lokalu Skarżąca nabyła w spadku po swojej babci, W. Z., zmarłej 09.03.2009 r. Nabycia nastąpiły na podstawie postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku wydanych przez właściwy sąd rejonowy 13.02.2006 r. 16.06.2009 r. Nabycie pierwszego udziału było zwolnione od podatku na mocy art. 16 ust.2 pkt 1-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 28 lipca 1983r. (t. j. Dz. U. z 2009r. nr 93, poz. 768 ze zm., zwana dalej u.p.s.d.), natomiast nabycie drugiego udziału było zwolnione od podatku na mocy art. 4a u.p.s.d. Skarżąca 1 lutego 2010 r. sprzedała wskazany lokal mieszkalny (wchodzący w skład jej majątku odrębnego) za kwotę 350.000,00 zł.

Skarżąca planuje w celu zachowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn (od części spadku nabytego w 2003 r.) oraz w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od sprzedaży części spadku nabytego w 2009 r., nabyć prawo własności do lokalu mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), którego właścicielem jest jej mąż (mieszkanie stanowi jego majątek odrębny), w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską z mocą od 02.02.2010 r.

Jednocześnie na mocy tej samej umowy Skarżąca, w zamian za włączenie do majątku wspólnego przez jej męża wskazanego lokalu, wniesie do majątku wspólnego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego przez nią mieszkania (przychód). Zatem na podstawie wskazanej intercyzy (jako umowy odpłatnej) Skarżąca w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży swego mieszkania nabędzie od swego męża prawo własności do wskazanego lokalu mieszkalnego (przez włączenie do wspólnego majątku).

W tak zakreślonym stanie faktycznym, w zakresie podatku dochodowego zadane zostały następujące pytania :

a) Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Skarżącą, w części nabytej w drodze dziedziczenia z 2009 r. zwolnionego z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d., jest zwolnione od podatku od osób fizycznych?

b) Czy nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego (odrębnej własności lokalu) od męża (lokalu wchodzącego w skład jego majątku odrębnego) w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej z mocą od 02. 02. 2010 r. w której Skarżąca w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (W odniesieniu do części nabytej w 2009 r.), nabędzie od swego męża prawo własności do lokalu (przez włączenie do majątku wspólnego), może być uznane za wydatkowanie na nabycie prawa własności do lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, o którym stanowi art 21 ust 25 pkt 1 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, zwanej dalej u.p.d.o.f.) powodując że dochody ze sprzedaży są zwolnione od podatku na mocy art 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

c) Wniesienie przez Skarżącą do wspólnego majątku, przez opisaną intercyzę, całości środków w kwocie 350.000,00 zł uzyskanych ze zbycia jej mieszkania, w zamian za nabycie od jej męża prawa własności do nieruchomości (lokalu) przez włączenie do wspólności majątkowej małżeńskiej, w jakim zakresie wnoszonej kwoty (przychodu) stanowi wydatkowanie przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej :

Ad.a) Zbycie odziedziczonej części mieszkania, zwolnionego od podatku od spadków i darowizn na podstawie art.4a u.p.s.d., powoduje, że jest ono zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Ad. b) Zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej (intercyzy) może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny (zależnie od tego czy świadczeniu z majątku odrębnego jednego z małżonków towarzyszą świadczenia z majątku odrębnego drugiego z małżonków). Zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej może wywierać skutki od daty jej zawarcia lub również mieć moc wsteczną od określonej daty Zawarcie umowy małżeńskiej może skutkować nabyciem przez jednego z małżonków prawa własności do np. lokalu mieszkalnego (który wchodził wcześniej w skład majątku odrębnego drugiego z małżonków), na zasadzie włączenia do majątku wspólnego małżonków (małżeńska współwłasność łączna).

W rezultacie zawarcie przez Skarżącą ze swoim małżonkiem umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (będący odrębnym majątkiem męża J. P.), odpłatnie w zamian za wniesienie przez Skarżącą pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży jej mieszkania nabytego w drodze dziedziczenia w części za część mieszkania odziedziczonego (w 2009 r.), stanowi wydatkowanie na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust.25 pkt 1 a) u.p.d.o.f.). Wydatkowanie w opisany sposób przez Wnioskodawczynię przychodu o wartości 175.000,00 zł. z uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej nabycia z 2009 r., stanowi spełnienie warunku zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży w rozumieniu art.21 ust. 25 pkt 1 a) u.p.d.o.f., a które powoduje, że dochód ze sprzedaży w całości jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ad c) Przychód z odpłatnego zbycia części mieszkania odziedziczonego w 2009 r. (175.000,00 zł) wydatkowany na nabycie prawa własności do lokalu przez włączenie do wspólnego majątku małżonków, w całości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a przez to wydatkowanie i nabycie, uzyskany przychód ze zbycia będzie zwolniony od podatku w całości.

Interpretacją indywidualną z [...] maja 2010 roku Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu swojego stanowiska na następujące okoliczności :

Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Dlatego też przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Skarżącą udziału w lokalu mieszkalnym i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast odpłatne zbycie ww. udziału nabytego w drodze darowizny, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. od 1stycznia 2009 r. należało rozważyć, czy zawarcie "odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej k.r.o.),. Zgodnie z art. 47 §1 zd. 1 k.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48).

Na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego wypracowano pogląd, w myśl którego umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter.

Ze względu na powyższe należy przyjąć, że umowa małżeńska rozszerzająca wspólność majątkową nie będzie miała charakteru odpłatnego. W opisanym zdarzeniu przyszłym małżonkowie nie będą dokonywać wobec siebie ekwiwalentnych świadczeń lecz ustalą, że do ich wspólności majątkowej wejdą składniki majątku wskazane przez strony (środki pieniężne i udział w lokalu mieszkalnym). Będzie to jak zostało wskazane powyżej regulacja o charakterze organizacyjnym ustalająca ustrój małżeński. Dlatego w tym przypadku nie może być mowy o zbyciu czy nabyciu składników majątku. Będą to przesunięcia majątkowe z majątków odrębnych małżonków do majątku wspólnego poprzez rozszerzenie wspólności majątkowej na te składniki. Małżonkowie rozszerzając wspólność majątkową nie zostali pozbawieni własności owych przedmiotów lecz weszły one do wspólności majątkowej, w której nie ma wydzielonych udziałów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, Minister Finansów stwierdził, że rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nie można traktować w kategorii wydatkowania na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.

Rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej jest czynnością prawną mającą postać rozporządzenia nieodpłatnego w związku z czym, włączenie do majątku wspólnego z jednej strony udziału w lokalu mieszkalnym a z drugiej środków pieniężnych stanowiących majątek odrębny każdego z małżonków nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest też wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do tutejszego sądu Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie art.4a u.p.d.s. w związku z art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oraz art.21 ust.25 pkt 1 a) i art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Rozwijając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że w kontekście sprawy., mimo "przekształcenia" pierwotnego przedmiotu nabycia, powinien on nadal być oceniany jako podlegający u.p.s.d. oraz zwolnieniu z mocy art. 4a tejże ustawy. W konsekwencji, mimo zbycia pierwotnego przedmiotu nabycia przychód ze zbycia nie powinien podlegać u.p.d.o.f. Powyższa interpretacja stosunku nabycia na podstawie art. 4a u.p.s.d. do u.p.d.o.f. oraz konsekwencji zbycia przedmiotu nabycia w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, jest również uzasadniona konstytucyjną zasadą równego traktowania. Interpretacja odmienna w gorszej sytuacji stawiałaby nabywców rzeczy, zwłaszcza nieruchomości w stosunku do nabywców zwłaszcza środków pieniężnych. Nabywcy środków pieniężnych w każdym przypadku nie byliby obciążeni podatkiem w razie puszczenia w obieg takich środków ("zbycia" takiego przedmiotu nabycia). Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., "nabycie", które nastąpiło na podstawie art.4a u.p.s.d. Tym samym można zarzucić zaskarżonej interpretacji naruszenie wskazanych przepisów prawa.

Następnie Skarżąca wskazała, że jej mąż zaoferował jej wniesienie mieszkania ze swego majątku odrębnego do majątku wspólnego, pod warunkiem, że Skarżąca wniesie do majątku wspólnego (z jej majątku odrębnego) środki uzyskane ze sprzedaży jej odziedziczonego mieszkania. Występuje zatem typowa sytuacja qui pro quo czy do ut des. Mąż Skarżącej wniesie swoje mieszkanie tylko jeśli Skarżąca będzie także świadczyć. W przypadku zawarcia umowy Skarżąca stanie się właścicielką (współwłaścicielką) mieszkania, którego właścicielką nie była. W zamian za nabycie tej własności zobowiązana będzie do wniesienia środków pieniężnych. Przesunięcia z majątków odrębnych małżonków do ich majątku wspólnego prowadzi do podobnego skutku jak przesunięcia między majątkami odrębnymi połowy mieszkania męża i połowy środków pieniężnych Skarżącej. W przypadku przesunięcia do majątku wspólnego każdy z małżonków staje się współwłaścicielem wniesionych praw (na zasadach współwłasności łącznej), zaś w przypadku przesunięcia między majątkami odrębnymi każdy z małżonków staje się także współwłaścicielem wniesionych praw (na zasadzie współwłasności ułamkowej).

Podkreślić jednak należy, że w przypadku rozwiązania (rozwód, śmierć, itd.) małżeństwa (lub w określonych przypadkach wcześniej) powstaje współwłasność łączna i każde z podanych rodzajów przesunięć przynosi takie same skutki. Błędnie zatem organ ocenił umowę jako nieodpłatną, a tym bardziej błędnie jako umowę przypominającą darowiznę.

Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 lipca 1980 r., III CZP 44/80 (OSNCP 1981, nr 2-3, poz. 24) Skarżąca wskazała, że w przypadku umowy małżeńskiej, nawet przyjęcie nieodpłatności każdej umowy rozszerzającej, nie oznacza że przesunięcia dokonywane w ramach takich umów nie mogą być traktowane jako "wydatkowanie" na cele mieszkaniowe w rozumieniu art.21 ust.25 u.p.d.o.f.

Następnie Skarżąca wskazała, że wydatkowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. a) wydatkowanie w rozumieniu przepisu nie jest tożsame z odpłatnością czynności prawnej. W tym sensie nawet przyjęcie nieodpłatności umowy o rozszerzeniu wspólności majątkowej, pozwala na przyjęcie "wydatkowania" przez wniesienie do majątku wspólnego środków pieniężnych - przychodu ze zbycia odziedziczonego mieszkania w zamian za wniesienie do majątku wspólnego lokalu przez męża Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie sprawy wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 4a u.p.s.d. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy czym w ocenie Sądu ocena zasadności powyższego zarzutu wymaga również przeanalizowania treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 804/09) w którym wskazano, że zgodnie zatem z treścią pierwszej art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dla pełnego obrazu stanu prawnego przytoczyć należy jeszcze odpowiednie uregulowania ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zwłaszcza art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez Skarżącą udziału w prawie do lokalu mieszkalnego po Wandzie Zapała. I tak, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy). Poza tym, zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy).

Z przytoczonych przepisów, wbrew poglądom Skarżącej, jednoznacznie wynika, iż wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy tylko nabycia w drodze spadku własności rzeczy, w tym nieruchomości i praw majątkowych. Dowodzi tego przede wszystkim literalna wykładnia art. 1 ust. 1 u.p.s.d., która kategorycznie wskazuje, że przedmiotem omawianego podatku jest "nabycie" i tylko "nabycie" własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułów wymienionych w tym artykule. Wobec czego dalsze zdarzenia (takie jak np. właśnie rozporządzenie w drodze sprzedaży), dotyczące tych przedmiotów, nie są objęte działaniem tej ustawy. Nie stanowią one bowiem powołanego "nabycia". Skoro więc przychody ze sprzedaży rzeczy nabytych w spadku nie mieszczą się w przedmiocie regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie mogą także korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 rozważanej ustawy, który nota bene również literalnie powołuje się na "nabycie własności rzeczy" m.in. w drodze dziedziczenia, a nie sprzedaż tych rzeczy.

Oprócz tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby dochodziło do sytuacji w której Skarżąca jest traktowana gorzej niż spadkobierca, który nabył w ramach spadku środki finansowe, które może swobodnie wydatkować. W ocenie Sądu nabycie w drodze spadku własności rzeczy jest nie tylko osobnym zdarzeniem prawnym od późniejszej jej sprzedaży, ale nadto stanowi odrębne i nie tożsame źródło przychodów na gruncie podatkowym. Należy zauważyć, iż w pierwszym przypadku do majątku uprawnionego (spadkobiercy) wchodzi własność rzeczy i/lub praw (lub udziału w tychże rzeczach lub prawach). W drugim natomiast (tj. w momencie sprzedaży tejże rzeczy czy prawa majątkowego lub udziału) do majątku uprawnionego (sprzedawcy) wchodzi kwota pieniężna uzyskana tytułem zapłaty ceny przez kupującego. Nabycie prawa własności nieruchomości w drodze spadku, a otrzymanie sumy pieniężnej tytułem zapłaty ceny nie są pod względem prawnym tymi samymi kategoriami bez względu na ocenę tej sytuacji w aspekcie ekonomicznym. Z punktu widzenia prawa nie mamy tu do czynienia z tą samą "wartością otrzymanego spadku", chociaż uwzględniając płaszczyznę ekonomiczną może się zdarzyć, iż wartość nieruchomości w chwili otwarcia spadku będzie taka sama jak w momencie jej sprzedaży (na marginesie zaznaczyć należy, iż Skarżąca nie bierze pod uwagę w ogóle możliwości zmiany wartości takiej nieruchomości pomiędzy jej nabyciem w drodze spadku, a późniejszym rozporządzeniem na podstawie umowy sprzedaży).

Podsumowując tę część rozważań tylko do nabycia w drodze spadku własności rzeczy będzie można po spełnieniu pozostałych warunków zastosować art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do jej sprzedaży natomiast w przypadku nieruchomości przypisać należy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.o.p.d.o.f., wskazujący jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości w okolicznościach w tym przepisie powołanych. Na marginesie zauważyć też trzeba, że norma ta nie różnicuje sposobu nabycia (darmego lub odpłatnego) nieruchomości, które z uwagi na ich odpłatne zbycie stały się przedmiotem omawianego podatku.

O prawidłowości zastosowanej interpretacji świadczy również fakt, że do 31 grudnia 2006r. ( a nawet i po tej dacie, jeżeli nabycie w drodze spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007r.) zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.o.p.d.o.f. w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten jednak został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1588) z dniem 1 stycznia 2007 roku, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosować należało zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku.

W konsekwencji, ustawodawca zastosował zasadę, że jeżeli nabycie w drodze spadku nie zostało objęte generalnym zwolnieniem z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (gdyż nabycie w drodze spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007r.) to sprzedaż tego typu składników majątkowych zwolniona była i jest z podatku dochodowego na zasadzie ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.o.p.d.o.f. Natomiast jeżeli nabycie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007r., i możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn – brak było możliwości jednoczesnego skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nabytych w ten sposób składników majątkowych.

Przytoczone powyżej przepisy świadczą, zdaniem Sądu, że ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia pod względem podatkowym nabycie w drodze spadku od późniejszej sprzedaży nabytej w ten sposób rzeczy, a wprowadzane z początkiem roku 2007 zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku od spadków i darowizn uniemożliwiły korzystanie jednocześnie z obu zwolnień (przy nabyciu spadku i jego sprzedaży).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia ani art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f.

Rozważenia wymaga obecnie zarzut naruszenia art.21 ust.25 pkt 1 a) i art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznaniem, że zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej majątek wspólny nie może być utożsamione z wydatkowaniem przez Skarżącą środków na nabycie prawa do lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na wstępie Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ w zaskarżonej interpretacji nie uznał umowy majątkowej małżeńskiej za czynność podobną do darowizny. Wskazał jedynie, że na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego wypracowany został pogląd, iż czynność taka ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Organ, przytaczając powyższy pogląd uznał, że małżonkowie nie będą dokonywać ekwiwalentnych świadczeń; ale ustalą jakie składniki wejdą do wspólności majątkowej (str. 7 interpretacji).

Na wstępie wskazać należy, że z wniosku o interpretację wynika, iż Skarżąca planuje zawarcie "odpłatnej" umowy majątkowej małżeńskiej w wyniku której nabędzie, z mocą wsteczną prawo własności do lokalu mieszkalnego swojego męża, poprzez włącznie tegoż lokalu do wspólnego majątku małżonków w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży swojego mieszkania.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady w doktrynie prawa cywilnego wyrażane są poglądy, zgodnie z którymi możliwe jest zawarcie zarówno umowy majątkowej małżeńskiej na mocy której ustrój ustawowy zostaje rozszerzony o dodatkowe składniki (co powoduje przejście określonej rzeczy lub prawa majątkowego z majątku osobistego małżonka do majątku wspólnego), jak i umowy w wyniku której dojdzie do przeniesienia określonego składniku majątkowego należącego do majątku odrębnego jednego z małżonków do ich majątku wspólnego (por. M. Nazar w "System Prawa Prywatnego", Tom 11 Prawo rodzinnego i opiekuńcze pod red. T. Smyczńskiego, Warszawa 2009 str. 248 i nast. oraz 368 i nast.). Jak wskazano w cytowanym wyżej opracowaniu, włączenie nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majtku wspólnego jest możliwe tylko w formie intercyzy (umowy majątkowej małżeńskiej). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zasada ta dotyczy również włączenia do majątku wspólnego małżonków prawa do lokalu mieszkalnego, zarówno stanowiącego odrębną własność uregulowaną w ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U: z 2000, nr 80 poz. 903) jak też stanowiącego ograniczone prawo rzeczowe określone w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych.

W wyniku zawarcia takiej umowy ograniczone prawo rzeczowe (spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego) czy też nieruchomość stanowiące wyłączną własność jednego z małżonków staje się współwłasnością obojga małżonków. Podkreślić jednak należy, że współwłasność istniejąca między małżonkami, pomiędzy którymi istnieje system wspólności majątkowej, ma charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej). Jak wskazuje się doktrynie, w ramach takiej umowy małżonek - właściciel nieruchomości - nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ani nie przenosi jakiegoś udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów (opr. cit. str. 429).

.Nie można więc uznać za uzasadnione stanowiska Skarżącej wyrażonego w skardze, zgodnie z którym powyższa czynność wywołuje skutki podobne do przesunięcia majątkowego między majątkami odrębnymi, to jest że każdy z małżonków stanie się współwłaścicielem połowy mieszkania i połowy wniesionych środków finansowych. Na skutek powyższej czynności prawo do lokalu należeć będzie niepodzielnie do obojga małżonków, podobnie jak prawo do środków finansowych uzyskanych przez Skarżącą ze sprzedaży odziedziczonego lokalu.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 25. ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W przypadku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej Skarżąca nie przeniesie na swojego męża całości środków finansowych, ponieważ zachowa współuprawnienie do tychże środków jako całości, nie przeniesie również żadnego udziału w środkach finansowych, który można by kwotowo określić. Podobnie mąż Skarżącej, nie przeniesienie na Skarżącą własności całego lokalu, ponieważ zachowa do niego współuprawnienie jako współwłaściciel, jak również nie przeniesie żadnego udziału, ponieważ w przypadku wspólności małżeńskiej (łącznej) udziały nie występują. W konsekwencji, nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty wydatków przeznaczonej przez Skarżącą na cele wydatki mieszkaniowe o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 131 w związku z zart. 25 ust. 1 pkt 1 list. a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenie art. art.21 ust.25 pkt 1 a) i art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. sąd uznaje za nieuzasadnione.

Konsekwencje ewentualnego ustania wspólności majątkowej czy to na skutek ustania małżeństwa (na skutek rozwodu, unieważnienia małżeństwa czy też zgonu jednego z małżonków) albo na skutek zawarcia umowy ograniczającej lub znoszącej wspólność małżeńską dla kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze zbycia odziedziczonego mieszkania, jako nie będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji pozostały poza zakresem rozważań sądu.

Końcowo Sąd wskazuje, że przytoczona w skardze uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 1980 roku (sygn. akt. III CZP 44/80) dotyczyła możliwości zakwalifikowania przekazania gospodarstwa rolnego następcy w trybie art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 1977 roku o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. nr 32 poz. 140) jako umowy darowizny co skutkowałoby możliwością jej odwołania z powodu rażącej niewdzięczności. Sąd Najwyższy istotnie wskazał, że umowę tę traktować należy jako swoistą umowę przeniesienia własności, nie zawarł jednak w uzasadnieniu swojego stanowiska tez, które mogłyby być przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uchwale z 25 listopada 2005 roku Sąd Najwyższy rozważał, czy zawarcie umowy przekazania gospodarstwa rolnego tylko z jednym z małżonków skutkuje wejściem tegoż gospodarstwa do majątku wspólnego małżonków – i w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę rozważania zawarte w powyższej uchwale również pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Wobec powyższego, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na zasadzie art. 151 p.p.s.a.