Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/10 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z u poważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-281/10-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3378/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Banku [...] S.A. (dalej: Strona, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ):

2.1. Wnioskiem z dnia 11 maja 2010 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd I instancji podał, że z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynikało, że prowadząc działalność na podstawie przepisów art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) dalej jako: “prawo bankowe" oraz Statutu Banku, w szczególności udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych jak również wykazuje w rachunku podatkowym należne przychody, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W sytuacji gdy dłużnik przestaje spłacać swój dług Strona podejmuje czynności przedwindykacyjne i windykacyjne w celu skutecznego wyegzekwowania niespłacanej wierzytelności. Działania te skutkują koniecznością ponoszenia kosztów z nimi związanych. Nierzadko dochodzi do sytuacji, w której poniesione koszty przekraczają wartość dochodzonej wierzytelności, a dalsze prowadzenie windykacji wierzytelności stoi w sprzeczności z zasadami ekonomiki działania podmiotu gospodarczego. Strona powołała art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie:

Jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a w szczególności, czy do kosztów tych należy zaliczyć koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny/stawki rynkowej stosowanej przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że ustawodawca nie wskazał w przepisach u.p.d.o.p. katalogu kosztów odnoszących się do pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych", wskazanego w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a w szczególności nie wprowadził żadnych dodatkowych ograniczeń, co do interpretacji przedmiotowego pojęcia, w przypadku wyboru dozwolonej prawem metody dokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z normą art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Za pomocą protokołu, podatnik powinien uwzględnić w sporządzonej kalkulacji rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacji i egzekucji niespłaconej wierzytelności, ustalone na podstawie cen stosowanych przez kancelarię. W związku z powyższym brak jest przesłanek na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przemawiających za brakiem możliwości uwzględnienia przy kalkulacji przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych wszystkich wydatków, jakie poniósłby racjonalnie działający wierzyciel celem wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności.

2.2 Minister Finansów interpretacją z dnia z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr [...] stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, iż co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania.

Stwierdził, że za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (kpc), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 kpc, jak i koszty egzekucyjne oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. A zatem, ustalając koszty procesowe i egzekucyjne dochodzenia wierzytelności, podatnicy mogą brać pod uwagę m.in. koszty sądowe, obejmujące opłaty sądowe i zwrot wydatków, zastępstwa procesowego, egzekucji komorniczej. Określając "przewidywane koszty" należy zatem ograniczać się jedynie do określenia "kosztów niezbędnych". Dlatego podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

2.3 Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 2.4 W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Interpretacji zarzucił naruszenie: art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., oraz art. 121 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "o.p."

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd stwierdził ,że ustawa o podatku dochodowym istotnie nie definiuje określenia “koszty procesowe i egzekucyjne". Jednakże ponieważ dochodzenie wierzytelności cywilnoprawnych odbywa się w trybie procesu cywilnego i egzekucji sądowej słuszna jest argumentacja Ministra, że znaczenie tych określeń ustalić należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i rozporządzeń wykonawczych do kpc, a mianowicie art. 98 § 1, art. 98 § 2 i § 3 kpc oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze. zm., rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm., rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności rzeczników patentowych, Dz. U. Nr 212, poz. 2076).

W konsekwencji Sąd uznał, że przy kalkulacji kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych nie można jak przyjął to Skarżący uwzględnić wszelkich kosztów windykacji, lecz wyłącznie niezbędne koszty e procesowe i egzekucyjne określone w w/w przepisach i dlatego po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1 Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Warszawie Skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. art. 174 p.p.s.a podstawach to jest :

I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pod pojęciem przewidywanych kosztów procesowych oraz egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności nie mieszczą się koszty wynagrodzenia kancelarii zewnętrznej zatrudnionej przez Stronę celem realizacji procesu windykacyjnego należności ustalonego według stawek/cen rynkowych stosowanych przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego.

II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszającej przepisy prawa materialnego, W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ogranicza ich wyłącznie do "kosztów niezbędnych" w rozumienia kpc. Uznać należy, że gdyby ustawodawca chciał sprecyzować, iż podatnik na podstawie protokołu ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny, ale wyłącznie do wysokości niezbędnych kosztów procesu (dochodzenia swoich praw) w rozumieniu art. 98 kpc, powinien był we właściwy sposób sformułować brzmienie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Podkreślił także, że niewątpliwie wynagrodzenie kancelarii za czynności, o których mowa wyżej nie będą mogły być zaliczone do tzw. "niezbędnych kosztów procesu" w rozumieniu kpc, ale bez wątpienia mogą to być wydatki bezwzględnie niezbędne do poniesienia przez podatnika w celu skutecznego przeprowadzenia procesu odzyskania należności. Oznacza to, iż w przypadku podjęcia przez Bank czynności mających na celu windykację należności, koszty w powyższym zakresie jako związane bezpośrednio z obsługą procesu windykacji długu, zostałyby przez Stronę poniesione i które w świetle art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powinny stanowić

" przewidywane koszty procesowe oraz egzekucyjne " .

Zaznaczył ponadto, że ograniczenie zwrotu kosztów procesu w zakresie zastępstwa procesowego do kosztów podlegających uznaniowej ocenie sądu ograniczonej art. 98 kpc oraz stawkami urzędowymi ma na celu zagwarantowanie powszechnego dostępu do sądownictwa, a w stosunku do dłużników zapewnienia im również pewnej funkcji ochronnej, zabezpieczających ich przed sytuacjami, w których zobowiązani byliby do poniesienia kosztów wynagrodzenia kancelarii w wysokości przewyższającej wartość ich długu, czego trudno doszukiwać się w przesłance celowościowej art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą rozstrzygnięcia spornej problematyki są szczegółowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m. in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć więc wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany prawem. Jest to wyjątek, zatem nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1513/06, publ.: LexPolonica nr 2076819).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przepis art.16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p stanowi zatem wyjątek od tej zasady. W związku z powyższym zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem jego interpretacja nie może być rozszerzająca. Możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy zauważyć, że w ww. przepisie art. 16 ust.2 pkt 3 mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych, a nie np. o kosztach związanych/niezbędnych do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Dlatego nieuzasadniony jest argument Spółki, opierający się na stwierdzeniu: "Skoro więc koszty ponoszone przez Bank na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności bez wątpienia stanowić mogą koszty uzyskania przychodów po stronie Banku, jako koszty racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródeł, to powinny również zostać uznane za koszty mieszczące się w zakresie pojęciowym określenia "kosztów procesowych i egzekucyjnych", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3.

6.3. Jak słusznie zauważa Skarżąca, ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" ani na gruncie u.p.d.o.p. ani na gruncie innych ustaw. Jednakże, w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Podobne zdanie wyrażają komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2011, s.307-308, pod. red. J. Marciniuka. Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2011 r.; podobnie B.Dauter w praca zbiorowa : Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Unimex 2013) : "Najrozsądniejsze wydaje się sięgnięcie w tym zakresie do pojęć i stawek procesowych zawartych m.in. w :

1/ art.98 i 99 KPC,

2/ ustawie z o kosztach sądowych w sprawach cywilnych ((Dz.U. z 2005 r. nr 167 poz.1398 ze zm.),

3/ rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz (...) (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.),

4/ rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz (...) (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) " .

Za przewidywane koszty procesowe należy zatem uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. kodeks postępowania cywilnego (kpc), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 kpc, jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 kpc) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zgodnie z art. 98 § 2 do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4).

Tak więc podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, iż wynagrodzenie kancelarii za przeprowadzenie postępowania sądowego przewyższać może koszty, które zostaną zasądzone od strony przegranej. Stawki wynagrodzenia poszczególnych pełnomocników bądź całej kancelarii są ustalane na podstawie cen rynkowych, na zasadzie swobody umów. Prawo nie ogranicza ustalenia wynagrodzenia, jakie klient kancelarii zgodzi się jej zapłacić. Decydując się na usługę kancelarii prawnej należy liczyć się z tym, że koszty, które ewentualnie zostaną po wygranym procesie zasądzone według stawek urzędowych mogą okazać się niewystarczające na pokrycie całości wynagrodzenia kancelarii. Z drugiej natomiast strony wskazać należy, że ograniczenie zwrotu kosztów procesu w zakresie zastępstwa procesowego do kosztów określonych stawkami urzędowymi ma na celu pewne funkcje ochronne w stosunku do dłużników. Służy ograniczaniu nadużyć, polegających na ewentualnym opłacaniu wynagrodzenia kancelarii w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość długu.

6.4. Podsumowując stwierdzić należy, że przy wykładni pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" zawartego w art.16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odwoływać się do zasad określonych w kpc. Pozwala to bowiem ujednolicić zasady ustalania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych eliminując element dowolności. Nie do zaakceptowania bowiem jest sytuacja, gdyby w zależności od cen stosowanych przez poszczególne kancelarie prawnicze w danym regionie Polski jedni podatnicy nieściągalne wierzytelności o tej samej wartości mogliby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, a inni nie. Mogą przecież także istnieć znaczne różnice w poziomie cen usług prawniczych nawet w tej samej miejscowości. Gdyby zatem bezrefleksyjnie zaaprobować stanowisko Skarżącej to mogłaby ona w sposób dowolny powołując się na stosowane ceny rynkowe w uproszczony sposób (protokół) odnosić w koszty nieściągalne wierzytelności.

7. Mając powyższe na uwadze działając w oparciu o art.184 p.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.