Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

W dniu 17 maja 2010 r. B. S.A. (dalej jako: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów procesowych i egzekucyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: "updop", wynagrodzenia kancelarii prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący prowadząc działalność na podstawie przepisów art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) dalej jako: “prawo bankowe" oraz Statutu Banku, w szczególności udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych jak również wykazuje w rachunku podatkowym należne przychody, które podlegają opodatkowaniu na podstawie postanowień art. 12 ust. 3 updop. W sytuacji gdy dłużnik przestaje spłacać swój dług Skarżący podejmuje szereg czynności przedwindykacyjnych i windykacyjnych, które doprowadzić mają do skutecznego wyegzekwowania niespłacanej wierzytelności. Działania te skutkują po jego stronie koniecznością ponoszenia kosztów z nimi związanych. Nierzadko dochodzi do sytuacji, w której poniesione koszty przekraczają wartość dochodzonej wierzytelności, a dalsze prowadzenie windykacji wierzytelności stałoby w sprzeczności z zasadami ekonomiki działania podmiotu gospodarczego.

Skarżący wskazał także przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 updop oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 updop oraz zadał następujące pytanie:

Jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, a w szczególności, czy do kosztów tych należy zaliczyć koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny/stawki rynkowej stosowanej przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego?

W ocenie Skarżącego, w związku z faktem, iż ustawodawca nie wskazał w przepisach updop katalogu kosztów odnoszących się do pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych", wskazanego w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, a w szczególności nie wprowadził żadnych dodatkowych ograniczeń, co do interpretacji przedmiotowego pojęcia, w przypadku wyboru dozwolonej prawem metody dokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z normą art. 16 ust. 2 pkt 3 updop za pomocą protokołu, podatnik powinien uwzględnić w sporządzonej kalkulacji rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacji i egzekucji niespłaconej wierzytelności, ustalone na podstawie cen stosowanych przez kancelarię. Skarżący stwierdził, iż w związku z faktem, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach updop żadnych ograniczeń, co do zakresu środków, jakie mogą być przez wierzyciela podjęte celem wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności, tym samym nie wykluczył możliwości skorzystania w powyższym zakresie z usług w wyspecjalizowanej kancelarii prawnej. W związku z powyższym brak jest przesłanek na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, przemawiających za brakiem możliwości uwzględnienia przy kalkulacji przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych wszystkich wydatków, jakie poniósłby racjonalnie działający wierzyciel celem wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. stanowisko Skarżącego w sprawie uznał za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 updop stwierdził, iż co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 25 updop. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Organ stwierdził, że w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych a nie o kosztach związanych/niezbędnych w celu dochodzenia wierzytelności. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z dochodzeniem wierzytelności, w tym kosztów ponoszonych na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności, warunkowane jest spełnieniem generalnej przesłanki związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) wyrażonej w art. 15 ust.1 updop.

W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Ministra, ponieważ im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez podatnika, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych, to ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy.

Organ stwierdził, iż mimo że ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" na gruncie updop ani na gruncie innych ustaw to w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności, w tym kosztów wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalonego na podstawie ceny/stawki rynkowej stosowanej przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego.

Jego zdaniem, za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (kpc), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 kpc, jak i koszty egzekucyjne oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. A zatem, ustalając koszty procesowe i egzekucyjne dochodzenia wierzytelności, podatnicy mogą brać pod uwagę m.in. koszty sądowe, obejmujące opłaty sądowe i zwrot wydatków, zastępstwa procesowego, egzekucji komorniczej.

Z tych względów organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że do przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych można zaliczyć wszystkie przewidywane do poniesienia wydatki z tytułu obsługi procesu windykacyjnego. Określając "przewidywane koszty" należy zatem ograniczać się jedynie do określenia "kosztów niezbędnych". Dlatego podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że wydana interpretacja narusza art. 16 ust. 2 pkt 3 updop poprzez zastosowanie zawężającej interpretacji pojęcia "koszty procesowe i egzekucyjne".

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 20 października 2010 r., stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12 sierpnia 2010 r., Skarżący pismem z dnia 24 listopada 2010 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W skardze przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie:

• art. 16 ust. 2 pkt 3 updop,

• art. 121 § oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz rozstrzygniecie co do istoty sprawy,

• zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób określania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop.

Według stanowiska banku przy sporządzaniu protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane z dochodzeniem wierzytelności nieściągalnych, wcześniej ujętych w przychodach podatkowych, byłyby równe albo wyższe od kwoty tych wierzytelności, do kalkulacji tych kosztów przyjąć można rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej należne z tytułu obsługi procesu windykacji i egzekucji niespłaconej wierzytelności, ustalone na podstawie cen stosowanych przez wynajętą kancelarię.

Zdaniem Ministra określając "przewidywane koszty" należy ograniczać się jedynie do określenia "kosztów niezbędnych". Dlatego podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może uwzględnić w kalkulacji wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. określone w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

W opinii Sądu poprawne jest stanowisko organu.

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 3 za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się m.in. wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawa o podatku dochodowym istotnie nie definiuje określenia “koszty procesowe i egzekucyjne". Jednakże ponieważ dochodzenie wierzytelności cywilnoprawnych odbywa się w trybie procesu cywilnego i egzekucji sądowej słuszna jest argumentacja Ministra, że znaczenie tych określeń ustalić należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i rozporządzeń wykonawczych do Kpc.

Zgodnie z art. 98 § 1 Kpc koszty procesu to koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony. Do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Z tym, że suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego (art. 98 § 2 Kpc). Natomiast do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (§ 3 cyt. przepisu).

Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika kalkuluje się w oparciu o:

• rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.;

• rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.;

• rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności rzeczników patentowych, Dz. U. Nr 212, poz. 2076).

W postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada zwrotu przez dłużnika wierzycielowi kosztów celowych, tj. niezbędnych do przeprowadzenia egzekucji (art. 770 Kpc), jednakże zachodzi różnica w postępowaniu egzekucyjnym przed komornikiem i przed sądem. Komornik obowiązany jest stosować się do zasady wyrażonej w art. 770 zdanie pierwsze i ocenić, czy określone koszty są niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji, sąd natomiast może w postępowaniu egzekucyjnym, w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności, jak również w postępowaniu ze skargi na czynności komornika stosować odpowiednio przepisy o kosztach procesu zamieszczone w art. 98 i n. w związku z art. 13 § 2 (zob. uchwały SN: z dnia 28 kwietnia 2004 r., III CZP 16/04, OSNC 2005, nr 6, poz. 103, z dnia 29 lutego 1996 r., III CZP 17/96, Lex nr 24101 oraz z dnia 14 grudnia 2001 r., III CZP 74/01, OSNC 2002, nr 10, poz. 117).

Biorąc pod uwagę powyższe sąd uznał, że przy kalkulacji kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych nie można jak przyjął to bank uwzględnić wszelkich kosztów windykacji, lecz wyłącznie koszty niezbędne procesowe i egzekucyjne określone w w/w przepisach i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.