Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 5432 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – V. GmbH z siedzibą w Austrii, złożyła wniosek z 17 stycznia 2013 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r. w kwocie 157.134,07 zł. Z jej wyjaśnień wynikało, iż wykonuje ona transport samochodów użytkowych (ciężarowych i autobusów) znanych producentów z fabryki bezpośrednio do klienta (pismo z 22 marca 2013 r.). Transportowane pojazdy tankowane są przy użyciu imiennych (wystawionych na kierowców) kart paliwowych ([...], [...], [...], [...]). Ze względów organizacyjnych oraz z uwagi na wysokość kosztów, wszystkie transakcje za pomocą kart paliwowych realizowane są centralnie przez spółkę matkę w Austrii i refakturowane na spółki córki w szeregu krajach, w tym w Polsce.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej dokonania wnioskowanego zwrotu.

Stwierdził, że Skarżąca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży paliw. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, co w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) – dalej: "rozporządzenie z 29 czerwca 2011 r.", uniemożliwia uznanie wniosku o zwrot podatku za zasadny.

Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeanalizował porozumienia z 1 stycznia 2008 r. o współpracy operacyjnej, zawartego przez Skarżącą z V. sp. z o.o. ("V.") Skarżąca udostępnia tej spółce karty paliwowe do korzystania w związku z wykonywaniem usług transportu pojazdów na własnych kołach i świadczy usługę wypożyczenia tablic rejestracyjnych. Skarżąca finansuje zakup paliwa do działalności gospodarczej wykonywanej przez V.. Ponieważ zarówno Skarżąca, jak i V., należące do jednej grupy kapitałowej, prowadzą działalność w zakresie transportu pojazdów na własnych kołach od producenta do nabywcy, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można ustalić, czy koszt paliwa wynikający z faktur dołączonych do wniosku o zwrot podatku, jest związany z działalnością Skarżącej, czy V.. W materiale dowodowym brak jest dokumentacji pozwalającej przyporządkować faktury zakupu paliwa w Polsce do faktur wystawionych na rzecz klientów Skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Dopiero bowiem po uzupełnieniu materiału dowodowego co do roli, jaką w przedmiotowych transakcjach pełniła V., możliwa będzie ocena, czy procedura VAT Refund jest właściwa do odzyskania przez Skarżącą kwot podatku naliczonego.

Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012r. w kwocie 66.399 zł, wynikającej z nabycia paliw do pojazdów samochodowych, których transportem zajmowała się wyłącznie Strona bez udziału V. Sp. z o.o., z wyłączeniem kwot podatku za tankowania dokonane kartami paliwowymi nr [...] i nr [...], których nie zidentyfikowano na załączonych do wniosku o zwrot podatku fakturach VAT oraz z uwzględnieniem prawidłowych kwot podatku w stosunku do których pełnomocnik w zestawieniu dotyczącym tankowanego paliwa wskazał błędną wartość. W pozostałej części, tj. kwocie podatku VAT w wysokości 90.734,88 zł odmówiono zwrotu argumentując, iż Skarżąca wykonuje czynności polegające na finansowaniu zakupu towarów i usług przy pomocy udostępnionych kart paliwowych firmie V. Sp. z o.o., zaś paliwo nabyte przy użyciu kart paliwowych służyło do wykonywania działalności gospodarczej przez ten polski podmiot.

Uzasadniając odmowę zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do postanowień umów zawartych przez Skarżącą z V., a mianowicie "umowy współpracy operacyjnej" z 1 stycznia 2008 r. oraz "umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V." z listopada 2008 r.

Z umów tych wynikało, że Skarżąca zaopatruje wszystkie spółki z Grupy V. w karty paliwowe pochodzące od różnych dostawców. Tytułem transakcji związanych z tymi kartami Skarżąca na rzecz spółek z Grupy, w tym V., wystawia faktury i obciąża opłatą w wysokości 2%. Spółki z Grupy upoważnione są do kompensowania faktur związanych z korzystaniem z kart paliwowych z fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej (zwykle za usługi transportowe) lub do opłacenia tych faktur w ciągu 1-3 miesięcy od ich otrzymania.

Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz V. potwierdzają ustalenia stron wynikające z powyższych umów. Zakup paliwa udokumentowany fakturami dołączonymi do wniosku o zwrot podatku związany jest więc z działalnością V., a nie z działalnością Skarżącej.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktycznym nabywcą paliwa była firma polska – V., nie zaś firma zagraniczna – Skarżąca. Paliwo to wykorzystano do napędu pojazdów, jakie przez terytorium Polski transportowała V.. W świetle zaś art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego lub zapłaconego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, któremu dostarczane są towary i usługi dające prawo do odliczenia. Skarżąca wykonuje czynności polegające na finansowaniu zakupu towarów i usług przy pomocy udostępnianych V. kart paliwowych. Czynności nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ mają charakter pożyczki pieniężnej zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 u.p.t.u. Finansując transakcje Skarżąca nie miała prawa decydowania, w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zażądała jej uchylenia w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji o bezzwłocznym zwrocie na jej rzecz kwoty 90.734,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą subsumpcję przepisu, tj. błędne uznanie, że świadczy ona na rzecz V. usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

– art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 w z. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem przedmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 38 i usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Istotą zwolnionych usług finansowania jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie (m.in. odsetki). Skarżąca nie świadczy zatem na rzecz V. usługi finansowej.

Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego. Wbrew jego twierdzeniom, Skarżąca w piśmie z 7 kwietnia 2014 r. przedstawiła kalkulację, z której wynikał ekonomiczny aspekt paliwa użytego do transportu wykonywanego przez V. oraz że stanowił on element świadczonej przez Skarżącą usługi kompleksowej. W uzasadnieniu decyzji, naruszając art. 210 § 4 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Zlekceważył przedstawioną przez Skarżącą kalkulację.

Skarżąca wskazała, iż część usług przewozu pojazdów na własnych kołach świadczona jest z udziałem V. Sp. z o.o. W przypadku gdy trasa przewozu przebiega przez terytorium Polski usługa ta zlecana jest do wykonania polskiemu podmiotowi. Na skutek udzielonego zlecenia V. Sp. z o.o. dokonuje przewozu pojazdów na własnych kołach. Paliwo niezbędne do przewozu nabywane jest przez Spółkę, która korzystając z efektu skali może wynegocjować korzystniejsze ceny. Podlega ono odsprzedaży na rzecz V. Sp. z o.o. z użyciem kart paliwowych. Jak podkreślił pełnomocnik, karty te służą jedynie wylegitymowaniu odbiorcy paliwa, nie mają funkcji płatniczych. V. Sp. z o.o. celem udokumentowania usług przewozu pojazdów na własnych kołach wystawia na rzecz Skarżącej faktury z tytułu świadczonych usług. Wynagrodzenie kalkulowane jest z uwzględnieniem kosztów paliwa. Z drugiej strony Skarżąca obciąża V. Sp. z o.o. kosztami paliwa i innych towarów.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż część nabywanego przez V. Sp. z o.o. paliwa wykorzystywana jest do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, innej niż działalność V.. Faktury na ostatecznego klienta wystawiane są w takim przypadku przez V. Sp. z o.o., np. umowa z S. S.A. Są to umowy trójstronne, zawierane dzięki pozycji Strony na rynku Europejskim. V. odpowiada wtedy solidarnie z V. Sp. z o.o. za realizowane zlecenia.

Końcowo stwierdziła, iż rzeczywistym jej zamiarem było dostarczenie paliwa i innych towarów na rzecz V. Sp. z o.o. do celów wyświadczenia przez podmiot polski usług przewozu pojazdów na własnych kołach na rzecz Spółki z tytułu wykonania której usługodawcą względem ostatecznego usługobiorcy jest V.. V. Sp. z o.o. mogła tankować paliwo na potrzeby prowadzonej działalności na rzecz podmiotów trzecich. Zaznaczyła, iż ma wpływ na warunki nabywania paliwa, czas, miejsce, ilość i jakość. Istnieje zatem realna możliwość odmowy sprzedaży paliwa przez Spółkę na rzecz V. Sp. z o.o.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na 89 ust. 1 u.p.t.u. określający tryb zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych, a także na § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., wskazujący warunki uzyskania tego zwrotu. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u., zwrot podatku jest możliwy, jeżeli podatek wiąże się z towarami i usługami wykorzystywanymi przez te podmioty do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Świadczy ona usługi transportu pojazdów na własnych kołach, korzystając z kierowców angażowanych bezpośrednio przez nią lub podzlecając wykonanie usługi innym spółkom z Grupy, w zależności od przebiegu trasy transportu. Paliwo tankowane jest do samochodu klienta, a przedmiotem transportu jest sam pojazd. Ze względu m.in. na potrzebę zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa, kierowcom (własnym i zaangażowanym przez podmiot realizujący usługę) wydawana jest karta paliwowa.

Skarżąca otrzymuje od sprzedawców faktury za paliwo, a następnie wystawia na rzecz V. fakturę obejmującą wartość netto paliwa z 2% marżą. V. wystawia na rzecz Skarżącej fakturę za wykonaną usługę transportu. Następnie Skarżąca wystawia fakturę dokumentującą usługę transportu zrealizowaną na rzecz jej klienta. Skarżąca przedstawiła kalkulację wynagrodzenia na linii V. – Skarżąca – klient końcowy, nie wyszczególniając jednak, co składa się na podane wartości.

Zgodnie z porozumieniem z 1 stycznia 2008 r. o współpracy operacyjnej, karty paliwowe udostępniane są V. w celu korzystania z nich w związku z wykonywaniem usług transportu pojazdów na własnych kołach. Za paliwo i inne usługi kupione przy użyciu tych kart Skarżąca będzie refundowała użytkownika (V.) raz w miesiącu na podstawie rozliczeń każdego zakupu podanych przez wystawcę kart paliwowych. Skarżąca zobowiązała się także przekazać V. obsługę pozyskanych kontraktów, które będą realizowane na terenie Polski i Europy Wschodniej

Z zawartej w listopada 2008 r. umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. wynika, że Skarżąca kupuje paliwo i usługi drogowe na potrzeby całej Grupy, z zamiarem zaoferowania Grupie najlepszych cen oraz dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji kontroli i administracji. Skarżąca zajmuje się kontaktami i negocjacjami cenowymi z międzynarodowymi dostawcami, poręczeniami finansowymi, obsługą i rozliczaniem faktur, wstępnym finansowaniem zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg, obsługą wniosków o zwrot podatku VAT w różnych krajach, miesięcznym zbiorczym rozliczeniem wszystkich transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, uwzględniając i odpowiednio przypisując wszystkie oszczędności (rabaty).

Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że transakcje zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. Pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, ponieważ w rzeczywistości nie nabył towaru. W każdej jednak sprawie konieczna jest analiza umów i zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem organu odwoławczego, zapisy umów o współpracy operacyjnej i transakcji przy użyciu kart paliwowych, w szczególności doliczanie marży, potwierdza że przedmiotem świadczenia pomiędzy Skarżącą a V. była usługa (tak też nazwana w umowie o współpracy operacyjnej – § 4 w zw. z § 5), polegająca na finansowaniu, poprzez udostępnienie kart paliwowych, nabycia paliwa do pojazdów transportowanych na własnych kołach przez kierowców V.. Usługa ta, obejmująca m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych i monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart, może być sklasyfikowana jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych.

Zgodnie z pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V., Skarżąca wystawia spółkom z Grupy faktury za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża 2% opłatą za usługi wymienione w pkt 1.2, gdzie wskazano m.in. wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg. Usługi te mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, określającego usługi zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease, zgodnie z którym porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu.

Stwierdził, że z przedłożonej przez Skarżącą przykładowej kalkulacji wynika, że wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą od klienta końcowego kalkulowano z uwzględnieniem wartości usługi świadczonej przez V.. Potwierdzają to wyjaśnienia Skarżącej. Kalkulacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, które zostało zafakturowane, bez rozbicia na jego elementy składowe, tzn. jaką jego częścią było np. paliwo. Wskazanie, że wynagrodzenie to jest ustalane na podstawie cen ryczałtowych, według cennika, według stawek za 1 km, uzależnionych od rodzaju pojazdu i odległości, nadal nie wyodrębnia ekonomicznego udziału paliwa w tym wynagrodzeniu. Do przewozu pojazdu na własnych kołach niezbędne jest paliwo, ale podany sposób kalkulacji wynagrodzenia dowodzi, iż to V. uwzględnia koszt paliwa w kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę przewozu. Kupione paliwo, jak wynika z umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych, umowy operacyjnej i sposobu kalkulacji wynagrodzenia, związane jest z działalnością V. i wykorzystywane w tej działalności, obejmującej podzlecone przez Skarżącą usługi transportu.

W świetle zaś art. 89 ust. 1c pkt 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz orzecznictwa niedopuszczalne jest, aby prawo do odliczenia przysługiwało podmiotowi w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi byłyby wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika. Skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a działalnością opodatkowaną podatnika. Stanowisko to potwierdza również zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Wniosek Skarżącej podlegał zatem uwzględnieniu w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nabycia paliwa przy użyciu kart paliwowych, wykorzystanego przy świadczeniu usług transportu pojazdów na własnych kołach, bez udziału V..

Organ odwoławczy podkreślił, że na szerszy powód użycia kart paliwowych niż tylko dostarczenie paliwa, wskazuje umożliwienie V. nabywania paliwa przy użyciu kart także do jej innej działalności "na rzecz podmiotów trzecich", tj. poza usługami fakturowanymi ostatecznie przez Skarżącą na rzecz klienta końcowego. Natomiast podnoszony przez Skarżącą wpływ, jaki ma ona na warunki nabywania, czas, miejsce, ilość i jakość paliwa, wynika ze standardowych możliwości, jakie daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że faktury dotyczące przykładowych usługobiorców (T. N.V., M. A.S., V. sro), listy tankowań i opis realizacji przykładowych zleceń, potwierdzają wykonanie przez Skarżącą usług transportu pojazdów na własnych kołach na rzecz różnych podmiotów. Z dokumentów tych nie wynika jednak związek zakupionego paliwa z świadczonymi przez nią usługami. Wprawdzie możliwe jest powiązanie konkretnego zakupu paliwa z fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz końcowego klienta, ale z przedstawionej przez nią kalkulacji wynika, że na wartość usługi świadczonej przez Skarżącą składa się wartość usługi świadczonej przez V., z którą związany jest zakup paliwa. Inaczej, zakup paliwa da się powiązać z usługą wykonywaną przez V., ta zaś usługa wchodzi w skład usługi wykonywanej przez Skarżącą na rzecz końcowego klienta. W efekcie przedstawione dokumenty nie wpływają na rozstrzygnięcie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą subsumpcję, tj. błędne uznanie, że świadczy na rzecz V. usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług

– art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest V., a nie Skarżąca.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.

– prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy o braku po jej stronie prawa do wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła, iż pozbawiono ją prawa do zwrotu podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, określający zwolnienie, którego celem – jak wynika z orzecznictwa – jest zmniejszenie obciążeń finansowych banku przy udzieleniu kredytów, pośrednictwie kredytowym, a więc uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumpcyjnego. Tymczasem Skarżąca świadczy kompleksowe usługi przewozu pojazdów na własnych kołach, które niekiedy ze względu na trasę przejazdu są podzlecane V.. Nie występuje natomiast w charakterze pożyczkodawcy wobec usługobiorców oraz V., nie udostępnia kapitału w zamian za wynagrodzenie, co stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku.

Ponieważ ani ustawy o VAT, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia "usługa finansowa", każdy przypadek (stan faktyczny) powinien być interpretowany indywidualnie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Z wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wyjaśnił, że prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają z faktu przeniesienia własności środków pieniężnych. Skarżąca nie przenosi własności środków pieniężnych na V. – spółce tej przekazywana jest karta paliwowa, pełniąca funkcję dokumentu (legitymacji), na podstawie którego pierwszy dostawca (stacja benzynowa) wydaje bezpośrednio ostatniemu odbiorcy (V.) towar (paliwo) z praktycznym pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi (Skarżącej), który także działa jako dostawca. Karty paliwowej nie należy utożsamiać z jakimkolwiek środkiem płatniczym, który umożliwiałby realizację zakupu towarów lub usług. Jest to jedynie dokument upoważniający do wydania określnego towaru.

Odnosząc się do wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku TSUE w sprawie Auto Lease Skarżąca podkreśliła, iż wyrok ten dotyczył innego w niż w jej sprawie stanu faktycznego, a mianowicie przedsiębiorcy leasingowego, który obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferował leasingobiorcy zawarcie porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. Zaznaczyła, że do wyroku tego odwołują się także sądy krajowe, wykluczające jego uniwersalne zastosowanie we wszelkich sprawach, w których występują karty paliwowe.

W opinii Skarżącej, świadczenie kredytowe (usługa finansowa) występuje, gdy firma płaci za towary lub usługi na rzecz innej osoby i w żadnym momencie nie ma prawa do ustalenia, w jaki sposób i do jakiego produktu lub usługi powinny być one wykorzystywane i nie ma żadnego wpływu na warunki nabywania, czas, miejsce, ilość, jakość, itp., co ma miejsce np. w przypadku braku porozumienia między spółką (emitent kart paliwowych) a sprzedającym w sprawie kupna danego produktu lub usługi w celu odsprzedaży do następnej strony w łańcuszku dostaw.

Skarżąca uważała, że wpływ taki posiada, co potwierdził organ odwoławczy. Za pomocą kart paliwowych V. ma możliwość nabywania jedynie określonych produktów i na z góry określonych stacjach benzynowych. Natomiast posiadacz tradycyjnej karty umożliwiającej korzystanie z usług finansowych nie jest ograniczony w wyborze nabywanych produktów oraz miejsca, gdzie dokonuje zakupu, mogąc o tym dowolnie decydować. Skoro zaś Skarżąca ma rzeczywisty wpływ na to sposób, ilość i cenę paliwa nabywanego za pomocą udostępnionych przez nią kart paliwowych, nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności spełniają definicję usługi finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej niezgodnie z prawem rozszerzył pojęcie tej usługi na czynności, które usługą finansową nie są. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE zwolnienia powinny być interpretowane zawężająco, ponieważ stanowią wyjątki od zasady, że wszelkie dostawy towarów i usług powinny być obciążane podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącej, zakup paliwa a następnie jego odsprzedaż na rzecz V., stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego w kontekście przepisów tej ustawy.

Skarżąca odwołała się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się argumentacji Dyrektora Izby Skarżącej, opartej na treści zawartych przez nią umów, Skarżąca podniosła, że w przypadku każdej umowy istotny jest rzeczywisty zamiar stron i cel umowy, a nie tylko zadeklarowany w umowie. Bez znaczenia jest nazwa umowy. Rzeczywistym zamiarem Skarżącej było dostarczenie V. paliwa do prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, w tym do realizacji zleceń na rzecz Skarżącej, celem wyświadczenia przez V. konkretnej usługi, z tytułu wykonania której fakturę na kontrahenta wystawia Skarżąca. Organ podatkowy nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście klasyfikacji transakcji dla celów podatku od towarów i usług. Pominął fakt, że w sprawie występuje dostawa towarów pomiędzy Skarżącą a V., która to dostawa jest częścią świadczenia głównego kompleksowego świadczonego przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

W przekonaniu Skarżącej, stan faktyczny sprawy odpowiada dostawie łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Skarżąca wywiodła, iż cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Skutkiem zastosowania ww. przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w efekcie każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy. Pojęcie zaś "prawo rozporządzania towarem jak właściciel" rozumieć należy w oderwaniu od cywilnego prawa własności. Podstawowe znaczenie ma tu aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Skarżąca wyjaśniła, że w celu realizacji zlecenia – dostawy towarów, wydała V. kartę paliwową, za pomocą której dokonywany był zakup paliwa na stacji benzynowej. Stacja benzynowa wystawiała na rzecz Skarżącej fakturę z tytułu zakupu paliwa. Skarżąca, jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce do celów podatku od towarów i usług, obciążała V. kosztami paliwa na zasadach reverse charge (odwrotne obciążenie), doliczając marżę w wysokości 2% kwoty netto. Z kolei V., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. rozliczała podatek z tytułu nabycia towarów od podmiotu zagranicznego. W rezultacie paliwo nabywane było na koszt V.. W tym przypadku przepisy prawa nakazują przyjąć fikcję prawną, że Skarżąca nabyła prawo do rozrządzania towarem jak właściciel, ponieważ miała wpływ na rodzaj nabywanych przez V. towarów (paliwo, [...]), miejsce zakupu paliwa (tylko na wskazanych przez nią stacjach), jakość nabywanego towaru (stacje benzynowe są zobowiązane wobec Skarżącej do dostarczenia paliwa określonej jakości) i ceny towarów (Skarżąca, jako nabywca, jest stroną transakcji z przedsiębiorstwami petrochemicznymi).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej godzi w linię orzeczniczą, zgodnie z którą zakup paliwa przy pomocy karty paliwowej skutkuje tym, że emitent karty paliwowej dokonuje dostawy towarów, która jest elementem łańcuchowej dostawy towarów. W świetle tego orzecznictwa karta paliwowa była dokumentem służącym do wydania paliwa przez pierwszego dostawcę (stację benzynową) ostatniemu podmiotowi w łańcuchu (V.), a Skarżąca pełniła rolę pośrednika, który organizował dostawę paliwa.

W ocenie Skarżącej spełnia ona wymóg braku sprzedaży na terytorium kraju, ponieważ spełnione zostały warunki dostaw, w jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dostaw, w przypadku których podatnikiem jest nabywca. Skarżąca nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest tu zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Nabywca, któremu paliwo jest odsprzedawane (V.) ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a transakcje dotyczące odsprzedaży paliwa stanowią sprzedaż towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Nie istnieją ograniczenia w prawie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niej przez przedsiębiorstwa petrochemiczne.

Skarżąca podkreśliła, że miała prawo wystąpić o zwrot podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że do naruszenia tego doszło przy wydawaniu decyzji w obu instancjach. Konsekwencją wadliwego działania organów podatkowych było także działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario. W sprawie zabrakło obiektywizmu ze strony organów podatkowych. Skarżąca zaś, jako podatnik, dołożyła wszelkich starań i ujawniła wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok w sprawie Auto Lease, który dotyczył innego stanu faktycznego, choć zgodnie z orzecznictwem nie można uznawać, iż tezy wynikające z tego wyroku mają zastosowanie do każdej sprawy, w której transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy powołał się na wyroki sądów, ale nie skonfrontował stanów faktycznych, na tle których wyroki te zapadły ze stanem faktycznym w jej sprawie. Wyroki sądowe i interpretacje indywidualne nie stanowią przepisu prawa i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał konieczność analizy zapisów umowy i zaistniałego stanu faktycznego, ale przytoczył tylko argumenty na potwierdzenie jego tezy, pomijając orzecznictwo w sprawach transakcji przy użyciu kart paliwowych. W efekcie nie przeprowadził rzetelnego postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Jego zdaniem zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodził się ze Skarżącą, iż karty paliwowe nie pełnią funkcji takich samych jak np. karty kredytowe, co jednak nie wyklucza możliwości uznania czynności dokonywanych z ich użyciem za usługi finansowe.

Do odpowiedzi na skargę Skarżąca odniosła się pismem z 3 czerwca 2015 r. Podkreśliła charakter kart paliwowych jako popularnego narzędzia rozliczania zakupu paliwa, stosowanego przez przedsiębiorstwa. Przedstawiła orzecznictwo sądowe dotyczące transakcji dokonywanych z użyciem kart paliwowych. Ponownie zakwestionowała zasadność odwołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wyroku w sprawie Auto Lease.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiająca zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012r. na rzecz Skarżącej, posiadającej siedzibę w Austrii i tamże zarejestrowanej jako podatnik od towarów i usług.

Podstawę prawną żądania Skarżącej stanowiły przepisy rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., w którym określone zostały przypadki dokonywania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Skarżąca domagała się zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez – generalnie biorąc – firmy petrochemiczne (dostawców paliw). Faktury te dokumentowały zakup paliwa na stacjach benzynowych, dokonywany z użyciem karty paliwowej przez kierowców zatrudnionych przez Skarżącą oraz przez V., która to spółka świadczyła na rzecz Skarżącej usługi przewozu pojazdów na własnych kołach.

Zdaniem Organów podatkowych, w stanie faktycznym sprawy, w przypadku zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych mamy jednak do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze finansowym, co - w konsekwencji - czyni wniosek o zwrot podatku VAT bezpodstawnym albowiem "pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru".

Przy tak zakreślonych stanowiskach stron, istota sporu sprowadza się więc do zasadności dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu paliwa, w sytuacji, gdy Strona w ramach wsparcia usług transportu odsprzedaje nabyte uprzednio paliwo oraz usługi wsparcia transportu podmiotowi powiązanemu - z zastosowaniem systemu korzystania z kart paliwowych sygnowanych przez pierwotnego dostawcę.

Skarżąca wskazuje bowiem, że jej wniosek o zwrot podatku VAT jest zasadny z uwagi na to, że spełnia warunki określone w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT albowiem nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Polski, a także jest również austriackim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Powyższe powoduje, że w zakresie spornych transakcji dochodzi do spełnienia wyjątku określonego w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku, w którym normodawca stworzył wyłączenia od zasady braku realizacji sprzedaży przez wnioskodawcę na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie doszło do realizacji transakcji, uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Według Skarżącej, o zasadności jej wniosku świadczy to, że nie posiada ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; nabywca, któremu towar (tu: paliwo) jest odsprzedawane tzn. V. sp. z o.o. posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT; transakcje dotyczące odsprzedaży towarów (tu: paliwa) stanowią sprzedaż towarów w ramach transakcji łańcuchowych.

Z taka oceną zrealizowanych transakcji odsprzedaży paliwa nie zgodziły się organy podatkowe, które – jak już stwierdzono wcześniej – uznały, iż w sprawie doszło do wyświadczenia przez Skarżącą usług finansowych w zakresie kredytowania zakupu paliwa przez polski podmiot. Ponadto podniosły, iż paliwo faktycznie było związane ze sprzedażą opodatkowaną polskiego podmiotu spółki powiązanej kapitałowo ze Skarżącą, co powoduje brak podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z przyjęcia istnienia dostaw łańcuchowych oraz wskazując, że ma on wyłącznie zastosowanie do transakcji transgenicznych a nie krajowych. W ocenie Organów, gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do tzw. dostawy łańcuchowej, martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego.

Skoro Skarżąca faktycznie nie weszła w posiadanie paliwa, to tym samym, w ocenie organów podatkowych, "nie doszło do dostawy towaru i świadczenia usług wsparcia".

W ocenie Sądu, w przedmiotowym sporze należało przyznać rację Skarżącej.

Na wstępie Sąd zauważa, że zarzuty skargi, oprócz wskazywanych naruszeń prawa materialnego, dotyczą również naruszeń procesowych, które – w ocenie Skarżącej – sprowadzają się do naruszenia "art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście ustalonego stanu faktycznego".

Taka konstrukcja skargi obliguje sądy, w pierwszej kolejności, do rozpoznania zarzutów procesowych, w tym zwłaszcza w zakresie pełnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż tylko wówczas można dokonać oceny zastosowanego przez organy podatkowe procesu subsumcji przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, w realiach sprawy, powyższy zarzut jest jednak bezpodstawny. Już bowiem z jego treści wynika, że w gruncie rzeczy Skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego, a jedynie "błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku VAT w kontekście ustalonego stanu faktycznego", a więc w istocie nieprawidłowe zastosowanie w stanie faktycznym przepisów materialnoprawnych".

Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji wywiedzionej skargi, Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy i zgromadzonych dowodów upoważniają do przyjęcia, że okoliczności faktyczne sprawy oraz zdarzenia, jakie miały miejsce, będące przedmiotem oceny prawnej organów podatkowych, nie budzą wątpliwości. Z akt sprawy, w tym niekwestionowanych przez organy podatkowe wyjaśnień Skarżącej, wynika bowiem, Skarżąca na zlecenie podmiotów zagranicznych, zwykle producentów pojazdów, świadczyła usługi transportu na własnych kołach.

Jeżeli trasa przejazdu przebiegała przez terytorium Polski, albo w Polce znajdował się początek lub koniec trasy, Skarżąca podzlecała wykonanie usługi V., której siedziba znajduje się w Polsce, należącej do tej samej co Skarżąca grupy kapitałowej. V. tankowała przewożony na własnych kołach pojazd korzystając z kart paliwowych udostępnionych jej przez Skarżącą stosownie do zawartych umów.

Skarżąca otrzymywała od dostawców paliw (firm petrochemicznych) faktury dokumentujące nabycie paliwa z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Na koniec każdego miesiąca Skarżąca wystawiała na rzecz V. zbiorczą fakturę za zatankowane paliwo, uwzględniając 2% opłatę. Natomiast V. na koniec każdego miesiąca wystawiała zbiorczą fakturę dokumentującą zrealizowane na rzecz Skarżącej usługi transportu pojazdów na własnych kołach. Następnie Skarżąca wystawiała fakturę na rzecz swojego zleceniodawcy, dokumentującą wykonanie usługi transportu pojazdu na własnych kołach.

Dodać należy, że stanowisko organu mimo tego, że zostało ocenione przez Skarżącą jako błędne, było spójne i obszernie uzasadnione .

Dlatego też Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, ze względu na realizację dostaw łańcuchowych, doszło do wyjątku określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. uzasadniającego zasadność zwrotu podatku VAT Skarżącej.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Natomiast art. 89 ust. la ww. ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Powyższy przepis koresponduje z odnoszącym się do krajowych podatników przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Przytoczona powyżej regulacja ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że prawo do zwrotu podatku od towarów i usług będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju. Innymi słowy poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług jak w przypadku polskich podatników. Natomiast fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj. podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich ocenie należny podatek od towarów i usług oraz nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Powyższe przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Niemniej jednak istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot zagraniczny pomimo dokonywanie sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-) rozporządzenia § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Analizując katalog wyłączeń można zauważyć, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Ta pierwsza grupa jest opodatkowana stawką 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpił wyjątek od zasadniczej reguły zwrotu podatku VAT wyłącznie podmiotom nieprowadzącym sprzedaży w kraju określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) i k) § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Odnosząc się na wstępie do akcentowanego przez organy podatkowe stanowiska, iż w rozpoznanej sprawie nie doszło do dostawy i świadczenia towarów w ramach transakcji łańcuchowych, lecz do świadczenia usługi o charakterze finansowym podnieść należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza tej tezie. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika że Skarżąca ma prawo do bezgotówkowego nabycia towarów i usług, za które faktury otrzymuje dopiero po upływie określonych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że nie finansowanie zakupu paliwa jest istotą świadczenia na rzecz polskiej spółki. Istotą świadczenia z tytułu, którego Skarżąca żądała zwrotu podatku naliczonego jest zakup paliw ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów, oraz terminów płatności. Udostępnione przez operatorów kart (sprzedawcy paliw) za pośrednictwem Skarżącej, podmiotowi wykonującemu usługę transportową na rzecz Skarżącej, karty paliwowe nie są bowiem w istocie środkami płatniczymi, a jedynie służą ewidencjonowaniu transakcji. Płatność za paliwo oraz inne towary sprzedawane przez dostawców paliwa na rzecz Skarżącej, również za odsprzedawane przez nią firmie transportowej (V.), odbywają się za pomocą przelewów na podstawie wystawianych przez Shell faktur. Można zatem przyjąć, że Skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś jak sugerują organy podatkowe funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej. Na podkreślenie zasługuje to, że w ramach transakcji za pośrednictwem kart paliwowych ustalono jakie to ma być paliwo. Zarówno Skarżąca, jak i podmiot wykonujący usługi transportowe paliw nie posiadał swobody wydatkowania środków z karty co jest charakterystyczne dla kart kredytowych lub płatniczych. Analiza akt wskazuje także, że nie miał dowolności w wyborze stacji benzynowych, samochodów, czasu tankowania itp. W ocenie Sądu w przyjętym stanie faktycznym można było uznać, że karty paliwowe były w istocie narzędziem identyfikującym podmiot, któremu dostawca paliwo mógł wydać paliwo nabyte przez Skarżącą. Zatem karta paliwowa, w tym stanie faktycznym, była jedynie dokumentem na podstawie, którego dostawca paliwa nabywanego przez Skarżącą miał obowiązek wydać je podmiotowi wykonującemu usługę transportową. Karty te służyły też ustaleniu ostatecznej ilości paliwa nabywanego przez Skarżącą od dostawców paliw.

Uznać także należy, że z akt sprawy wynika, że doszło w niniejszej sprawie przy nabyciu paliwa występowały dwie odrębne transakcje. Pierwsza dostawa miała miejsc, gdy Skarżąca nabywała paliwo od firm paliwowych ze wskazaniem, że paliwo ma być dostarczone podmiotowi wykonującemu usługę transportową. Druga dostawa tego samego paliwa występowała, gdy Skarżąca wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz podmiotu wykonującego usługę transportową.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży łańcuchowej, której cechą charakterystyczną jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą fizyczne w posiadanie przedmiotu dostawy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznaj sprawie po stronie Skarżącej. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru jest w ogóle warunkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skutkiem zastosowania tego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, punktem wyjścia jest to, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem. (vide I SA/Wr 522/11 - wyrok WSA Wrocław z dnia 27 czerwca 2011 r.). W ocenie Sądu zanegowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych nabycia przez Skarżąca paliwa i jego odsprzedaży podmiotowi wykonującemu usługę transportową miało charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie. To, iż towar faktycznie został wydany trzeciemu podmiotowi nie mogło powodować uznania, że nie istniał moment kiedy Skarżąca była formalnym właścicielem towaru odsprzedanych wtórnie podmiotowi trzeciemu.

W konsekwencji przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło dostawa łańcuchowa przyjąć należy, że w sprawie zwrotu podatku nierezydentowi wystąpi wyjątek, określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Zdaniem Sądu wykładnia, gramatyczna wskazanego w powołanych przepisach rozporządzenia przepisu art. 17 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że możliwość odwrotnego obciążenia charakterystyczna dla dostawy łańcuchowej może mieć zastosowanie również do transakcji krajowych. Dlatego Sąd uznał, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym do skorzystania z prawa zwrotu podatku VAT dla nierezydentów w myśl zasady neutralności podatku wyrażającej się w fundamentalnym prawie do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na ten wniosek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 89 ust. 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 2 lit. l) rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r.

Sad uznał, że argumentacja zawarta w wyroku TSUE w sprawie C-185/01 Auto Lease nie mogła stanowić wsparcia dla argumentacji prezentowanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W sprawie Autoe Lease emitentem kart paliwowych była firma leasingowa, która udostępniała je leasingodawcom, którzy używali samochody leasingodawcy. Leasingobiorcy za korzystanie z kart paliwowych wnosili miesięczne zaliczki, które następnie były rozliczne po zakończeniu każdego miesiąca z uwzględnieniem rzeczywistego zużycia paliwa przed posiadacza karty paliwowej. Leasingobiorcy w sposób nieskrępowany decydowali o miejscu, ilości, rodzaju nabywanego paliwa a także sposobie jego wykorzystania.

W powołanym wyroku Trybunał nie uzależnił w żadnej mierze kwestii przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel od otrzymania tego towaru. Co więcej, brak takiej zależności pokreślił wyraźnie Rząd Niemiecki, który, skorzystawszy z prawa do złożenia zastrzeżeń do skierowanego do ETS zapytania wstępnego stwierdził, iż nie jest bynajmniej niemożliwym, aby osoba inna niż nabywca (w omawianym przypadku Auto Lease) była podmiotem faktycznie otrzymującym i korzystającym z paliwa zakupionego przez tę spółkę, a Trybunał stanowiska tego nie zanegował. Ważne jest natomiast, aby nabywca posiadał prawo do dysponowania tą rzeczą jak właściciel. Wyraźniej kwestię tę ujął sam Trybunał, który stwierdził, iż powodem, dla którego w przypadku Auto Lease nie można było mówić o dostawie paliwa przez DKV (sprzedawca paliwa) na jej rzecz był fakt, iż spółka ta nie miała żadnego wpływu na fakt realizacji czy też kształt tych dostaw. To klient - leasingobiorca samochodów Auto Lease - dysponował możliwością samodzielnego, niczym nieograniczonego wyboru co do przedmiotu zakupu, miejsca i terminu jego realizacji. Z tego powodu, zdaniem Trybunału dostawa paliwa na rzecz Auto Lease musiała zostać uznana za pozorną.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpił brak wpływu nabywcy paliwa na sposób jego wykorzystania przez posiadacza karty paliwowej. Skarżąca będąca nabywcą paliwa od dostawcy paliwa decydowała o jego wykorzystaniu przez wykonawcę usługi transportowej zastrzegając w umowie, że podmiot ten może wykorzystywać paliwo na podstawie karty paliwowej wyłącznie w celu wykonania usługi transportowej na rzecz skarżącej. Pobranie paliwa na podstawie karty paliwowej mogło nastąpić tylko na stacjach paliw wskazanych podmiotów położonych na trasach, po których odbywał się transport samochodów na kołach. Wykonawca usługi transportowej nie miał w zasadzie żadnej swobody w zakresie wyboru ilości paliwa, gdyż mógł zatankować tylko tyle paliwa ile było konieczne do wykonania usługi. System kart paliwowych miał służyć Skarżącej do optymalizacji ilości paliwa zużywanego do transportu samochodów. Nie miał też, wskazywanej w powołanym wyroku, swobody w zakresie wyboru rodzaju paliwa gdyż mógł zatankować tylko takie paliwo, jakim był napędzany samochód transportowany na kołach. Okoliczności te świadczą o tym, że to Skarżąca decydowała o kształcie dostaw paliwa, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie i w świetle argumentacji zawartej w powoływanym wyroku TSUE okoliczność ta przesądzała o tym, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie była podmiotem świadczącym na rzez posiadaczy usługi finansowej, której przedmiotem było finansowanie zakupu paliwa.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że ze względu na przedstawione powyżej wnioski, Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku tutejszego Sadu w wyroku z dnia 26 czerwca 2015r. , sygn. akt III SA/Wa 158/15, wydane w stosunku do Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, zajęte w niniejszej sprawie stanowisko i przedstawiona powyżej argumentacja mająca potwierdzić jego prawidłowość, znajdują natomiast oparcie w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 865/14, który odnosi się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego jak w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ podatkowy jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.