Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 645/15 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. z siedzibą w Austrii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6.308 (słownie: sześć tysięcy trzysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, dalej: Organ) dotyczy wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez W. z siedzibą w Austrii (dalej: Spółka/skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od lipca do września 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT za wskazany okres z tytułu podatku naliczonego z faktur za nabycie paliwa do transportu pojazdów dokonywanego na jej rzecz przy użyciu kart paliwowych ([...]). Wyjaśniła, że wszystkie transakcje za pomocą kart paliwowych realizowane są centralnie przez spółkę matkę w Austrii i refakturowane na spółki córki w szeregu krajach, w tym w Polsce przez W. Sp. z o.o. (Kontrahent).

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...], decyzją z 17 października 2014 r. postanowił dokonać zwrotu VAT za wskazany okres w wysokości niższej od żądanej i odmówić zwrotu w pozostałej części. Organ podniósł, że skarżąca wykonuje czynności polegające na finansowaniu zakupu towarów i usług przy pomocy udostępnionych kart paliwowych Kontrahentowi, zaś paliwo nabyte przy użyciu kart paliwowych służyło do wykonywania działalności gospodarczej przez Kontrahenta. W ocenie Naczelnika faktycznym nabywcą paliwa był Kontrahent, nie zaś skarżąca. W świetle zaś art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego lub zapłaconego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, któremu dostarczane są towary i usługi dające prawo do odliczenia. Skarżąca finansuje zakup towarów i usług przy pomocy udostępnianych Kontrahentowi kart paliwowych, co nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ ma charakter pożyczki pieniężnej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że transakcje zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. Pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, ponieważ w rzeczywistości nie nabył towaru. Zdaniem organu odwoławczego, zapisy umów o współpracy operacyjnej i transakcji przy użyciu kart paliwowych, w szczególności doliczanie marży, potwierdza że przedmiotem świadczenia skarżącej na rzecz Kontrahenta była usługa (tak też nazwana w umowie o współpracy operacyjnej – § 4 w zw. z § 5), polegająca na finansowaniu, przez udostępnienie kart paliwowych, nabycia paliwa do pojazdów transportowanych na własnych kołach przez kierowców Kontrahenta. Usługa ta, obejmująca m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych i monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart, może być sklasyfikowana jako usługi pośrednictwa finansowego, usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych. W ocenie Dyrektora fakt, że przy pomocy kart paliwowych realizowane były płatności za zakupy wyłącznie określonego rodzaju towarów w miejscach wyłącznie do tego wyznaczonych przez ich emitenta, nie zmienia faktu, że na dokonanie określonej transakcji wpływ miał wyłącznie podmiot dysponujący w danym czasie tą kartą. W szczególności w przypadku płatności realizowanych przez Kontrahenta – Spółka występowała w tych transakcjach wyłącznie jako płatnik. Transakcje te były bowiem dokonywane bezpośrednio przez dysponentów kart, w sprawie - przez Kontrahenta, który samodzielnie podejmował decyzje o tym, czy nabyte paliwo zostanie zużyte na cele własne, czy związane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. Rola skarżącej ograniczała się wyłącznie do ustalania warunków oferowanych przez dostawców podmiotom wchodzącym w skład grupy oraz finansowania zawartych przez nie transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą subsumpcję, tj. błędne uznanie, że świadczy na rzecz Kontrahenta usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

– art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest Kontrahent, a nie skarżąca.

– prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy o braku po jej stronie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o VAT w kontekście ustalonego stanu faktycznego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że analiza zgromadzonych dowodów upoważnia do przyjęcia, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, a stanowisko organu jest spójne i obszernie uzasadnione. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń postępowania mającego wpływ na wynik sprawy.

3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie wystąpił wyjątek od reguły zwrotu VAT wyłącznie podmiotom nieprowadzącym sprzedaży w kraju, określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) i k) rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 136 ,poz. 797 dalej: Rozporządzenie). W ocenie Sądu skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś, jak sugerują organy podatkowe, funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej. Podkreślił, że w ramach transakcji za pośrednictwem kart paliwowych ustalono, jakie to ma być paliwo. Podmiot wykonujący usługi transportowe nie posiadał swobody wydatkowania środków z karty co jest charakterystyczne dla kart kredytowych lub płatniczych. Analiza akt wskazuje, że Kontrahent nie miał dowolności w wyborze stacji benzynowych, samochodów, czasu tankowania itp. W ocenie Sądu w przyjętym stanie faktycznym można było uznać, że karty paliwowe były w istocie narzędziem identyfikującym podmiot, któremu dostawca paliwa mógł je wydać, nabyte przez skarżącą.

3.3. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy doszło do sprzedaży łańcuchowej, której cechą charakterystyczną jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą fizyczne w posiadanie przedmiotu dostawy. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie po stronie skarżącej. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru jest w ogóle warunkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skutkiem zastosowania tego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, punktem wyjścia jest to, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem. W ocenie Sądu zanegowanie przez organy podatkowe istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych nabycia przez skarżąca paliwa i jego odsprzedaży podmiotowi wykonującemu usługę transportową miało charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie. To, że towar faktycznie został wydany trzeciemu podmiotowi nie mogło powodować uznania, że nie istniał moment kiedy skarżąca była formalnym właścicielem towarów odsprzedanych wtórnie podmiotowi trzeciemu.

3.4. Ponadto zdaniem Sądu, w sprawie nie wystąpił brak wpływu nabywcy paliwa na sposób jego wykorzystania przez posiadacza karty paliwowej, bo to skarżąca decydowała o kształcie dostaw paliwa, jakie miały miejsce. Okoliczność ta przesądzała o tym, że skarżąca nie świadczyła usługi finansowej w postaci finansowania zakupu paliwa. W tym stanie rzeczy zasadne były zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna Organu

4.1. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez nieuzasadnione stwierdzenie dotyczące wadliwości postępowania dowodowego, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe dowolnych ustaleń i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w sprawie w sytuacji, gdy jednocześnie Sąd stwierdził brak naruszeń przepisów postępowania, a gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie na okoliczności stanu faktycznego, które w ogóle nie były przedmiotem rozważań w tym postępowaniu, dotyczących domniemanego negowania przez organ podatkowy mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też powoływanie się na uzasadnienie dla istnienia przepisów dotyczących wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego,

- art 89 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 89 ust. 1 a, art. 89 ust. 1c pkt 3) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym ustalonym w sprawie doszło do dostawy przez skarżącą towarów, mającej charakter dostawy łańcuchowej, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż Spółce przysługiwał zwrot VAT w takim zakresie, w jakim przysługiwałby podatnikowi,

- § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) Rozporządzenia przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem transakcji nie była dostawa paliwa przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta, lecz świadczenie usługi finansowej polegającej na kredytowaniu przez skarżącą zakupu paliwa przez podwykonawcę,

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, podczas gdy, faktycznie dochodziło do świadczenia usług finansowych.

4.2. Postanowieniem z 17 stycznia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie I FSK 63/16 (postanowienie z 23 listopada 2017 r.). Przedmiotowa sprawa jest sprawą o tożsamym stanie faktycznym do sprawy, w której skierowano pytanie prejudycjalne, a jedyna różnica dotyczy okresu, do którego się odnosi.

4.3. Postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie w dniu 15 maja 2019 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-235/18 udzielającego odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. aczkolwiek zarzuty procesowe nie zmierzały do podważenia istotnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, lecz wiązały się integralnie z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Istota sporu dotyczyła przede wszystkim strony materialnoprawnej rozstrzygnięcia.

5.2. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r. wydany w sprawie C-235/18, na tle tożsamego stanu faktycznego, również w sprawie Spółki, mającej za przedmiot inny okres rozliczeniowy. Uwzględniając pierwszeństwo i doniosłość interpretacji przepisów o VAT zawartej w powołanym wyroku, należy zauważyć, że Trybunał orzekł, iż "Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, dalej "Dyrektywa VAT") należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu".

5.3. TSUE w powołanym wyroku, podkreślając, że przepisy Dyrektywy VAT są zasadniczo takie same jak odpowiadające im przepisy szóstej dyrektywy wskazał, że aktualne dla interpretacji analizowanych przepisów Dyrektywy VAT pozostaje orzecznictwo dotyczące przepisów szóstej dyrektywy. Dalej TSUE stwierdził, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 27). Trybunał odwołał się do wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w którym wywiódł, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu, ponieważ spółka leasingowa nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy.

5.4. Odnosząc się do okoliczności faktycznych takich jak w niniejszej sprawie, Trybunał stwierdził, że Spółka nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT jak właściciel, gdyż paliwo to jest nabywane przez Kontrahenta, bezpośrednio od dostawców i według jego wyłącznego uznania. W efekcie to Kontrahent decyduje o szczegółach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej, spośród dostawców wskazanych przez skarżącą, zatankuje paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania. Zdaniem Trybunału nie można uznać, że w okolicznościach sprawy dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz skarżącej, która następnie odsprzedaje je Kontrahentowi. Rolą skarżącej jest udostępnienie polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, instrumentu pozwalającego na nabycie paliwa, odgrywa zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru. W konsekwencji TSUE stanął na stanowisku, że przy braku dostawy towaru w postaci paliwa do Kontrahenta, skarżąca nie ma podstaw do domagania się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur dotyczących zaopatrzenia w paliwo.

5.5. W analizowanym wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy traktować jako świadczenie usług. Należy więc ocenić, czy takie świadczenie usług można zakwalifikować jako usługę udzielenia kredytu, zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 ust. lit. b Dyrektywy VAT. Wskazał, że wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się w powołanym przepisie, należy interpretować szeroko. Jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe, odwołał się przy tym do swojego stanowiska wyrażonego w wyrokach z 27 października 1993 r., C-281/91; z 22 października 2015 r., C-264/14; z 18 października 2018 r., C-153/17. Zdaniem Trybunału, taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu, ustanowionego przez dyrektywy VAT, polegający w szczególności na zapewnieniu równego traktowania podatników. W konsekwencji wykładnia, zgodnie z którą przyznanie finansowania zakupu przez bank byłoby zwolnione z VAT, podczas gdy finansowanie tegoż zakupu przez podmiot gospodarczy, niemający szczególnego statusu podmiotu sektora finansowego lub bankowego, byłoby opodatkowane VAT, naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli zasadę równego traktowania podatników. Stosując opłatę przy refakturowaniu na rzecz Kontrahenta wynoszącą 2%, skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz polskiej spółki zależnej. Świadczy zatem usługę finansową na rzecz spółki zależnej, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak typowa instytucja finansowa lub kredytowa. W tych okolicznościach, zdaniem Trybunału, udostępnienie kart paliwowych stanowi transakcję finansową, zbliżoną charakterem do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

5.6. Podkreślić należy, że problematyka transakcji z użyciem kart paliwowych i bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych do momentu wydania powyższego wyroku była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Funkcjonowały w tym przedmiocie dwa stanowiska: pierwsze, oparte na tezach wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-185/01 (np. wyrok NSA z 6 lutego 2003 r., sygn. akt I FSK 1177/11, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl) i drugie, prezentowane np. w wyroku NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13 uznające, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie C-185/01 nie mają zastosowania do każdej sprawy i klasyfikacja danej transakcji, jako czynności dostawy czy też usługi, powinna być uzależniona od każdorazowej, dogłębnej analizy stanu faktycznego. Z urzędu znana jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu okoliczność, że także wobec skarżącej sądy administracyjne pierwszej instancji wydawały odmienne rozstrzygnięcia.

5.7. Stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, jak wskazano to wyżej, jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy, na tle której wydawany był wyrok TSUE w sprawie C-235/18, różnica dotyczyła tylko okresu rozliczeniowego. Niesporny pozostawał zakres działań skarżącej, Kontrahenta i emitentów kart paliwowych. Z całokształtu okoliczności wynika, że to Kontrahent, jako wykonawca usług na rzecz skarżącej, ostatecznie decydował o sposobie nabycia paliwa w kontekście wyboru stacji, spośród dostawców wskazanych przez skarżącą, momentu i ilości dokonywanego zakupu paliwa. Okoliczność ta w istocie nie była sporna, ale zakres uprawnień skarżącej (niekwestionowany) odmiennie określany był przez strony. Okoliczność, że skarżąca w pewnym zakresie wyznaczała zakres usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (np. wskazując dostawców paliw), nie oznacza, że decydowała o konkretnych zakupach, które ostatecznie zawsze były wyrazem decyzji Kontrahenta. Argument Sądu pierwszej instancji, że nabywający paliwo "mógł zatankować tylko takie paliwo, jakim był napędzany samochód transportowany na kołach", co korespondowało z możliwością sfinansowania przy użyciu kart paliwowych wyłącznie zakupów paliwa do transportowanych pojazdów nie przesądzał, że konkretyzacja transakcji dostawy paliwa dokonywanych przy użyciu przedmiotowych kart, pozostawała w gestii skarżącej. Udział skarżącej w nabywaniu paliwa sprowadzał się do udostępniania Kontrahentowi kart paliwowych na zasadach standardowych możliwości, które daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach. Stąd nie można podzielić stanowiska, że to skarżąca nabywała paliwo, w ramach transakcji łańcuchowych, których ogniwem w łańcuchu dostaw był Kontrahent. Skarżąca nie odsprzedawała paliwa Kontrahentowi. Jej zadanie polegało na organizacji finansowania bezgotówkowego nabycia paliwa przez wykonawców usług a nie nabywanie paliwa.

5.8. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko akcentował odmienność charakteru kart paliwowych w zestawieniu z kartami kredytowymi. Podkreślał, że nie są to tożsame produkty, albowiem te pierwsze stwarzają istotne ograniczenia co do sposobu wydatkowania środków "zgromadzonych" na karcie paliwowej w porównaniu do kart kredytowych lub płatniczych. Jednak w tej kwestii TSUE w powołanym wyroku, uwzględniając stan faktyczny sprawy, stwierdził - że charakter usług świadczonych przez skarżącą powinien być rozpatrywany w kontekście świadczenia usług udzielania kredytu, zwolnionych z VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Wskazał przy tym, co podniesiono już wyżej, że wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe" w powołanym przepisie, należy interpretować szeroko, nie ograniczając go wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe, odwołując się przy tym do swojego wcześniejszego orzecznictwa.

5.9. W efekcie argument o istnieniu różnic pomiędzy produktami bankowymi w postaci kart kredytowych czy płatniczych a kartami paliwowymi, nie miał charakteru rozstrzygającego w sprawie, ważny pozostawał całokształt niespornych okoliczności charakteryzujących relacje pomiędzy skarżącą a Kontrahentem wskazane wyżej. Wypływał z nich wniosek, że skarżąca nie dokonuje na rzecz Kontrahenta dostaw paliw, lecz udostępnia narządzie do ich nabywania i rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy Kontrahenta posługują się kartą paliwową a sam Kontrahent płaci za wykorzystane z tego tytułu paliwo w okresie późniejszym, korzystając ze wstępnego finansowania zakupu paliwa przez skarżącą.

5.10. W efekcie rację ma Organ, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT niedopuszczalne jest, by prawo do odliczenia podatku przysługiwało podmiotowi w sytuacji, gdy nabyte towary czy usługi faktycznie wykorzystywane były do działalności opodatkowanej innego podatnika – Kontrahenta. W sprawie nie zachodziły też warunki do zastosowania art. 7 ust 8 ustawy o VAT, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie rozpoznał w transakcjach pomiędzy skarżącą a Kontrahentem dostawy łańcuchowe. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji skarżąca nie dokonywała zakupu paliwa, a jedynie finansowała jego zakup za pomocą udostępnionych podwykonawcom kart paliwowych, co słusznie organy zakwalifikowały jako usługę finansową, zwolnioną na podstawie art. 43 ust. pkt 38 ustawy o VAT.

5.11. Nieprawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy nie wykazały braku po stronie skarżącej prawa do zwrotu VAT z zakwestionowanych faktur. Skoro paliwo zakupione przy użyciu kart paliwowych było wykorzystywane do działalności opodatkowanej innych podmiotów, to skarżącej, ze względu na treść art. 86 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 3, ust 1a oraz ust 1c pkt 3 ustawy o VAT tudzież § 3 ust 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego paliwa.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, odpowiadając warunkom formalnym co do zasady, zawiera treści nie przystające do stanu faktycznego sprawy, jak i nieścisłości w zakresie prezentowanego stanowiska. Dotyczy to stwierdzenia przypisanego organom, że "paliwo faktycznie było związane ze sprzedażą opodatkowaną polskiego podmiotu spółki powiązanej kapitałowo ze Skarżącą, co powoduje brak podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z przyjęcia istnienia dostaw łańcuchowych oraz wskazując, że ma on wyłącznie zastosowanie do transakcji transgranicznych a nie krajowych. W ocenie Organów, gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do tzw. dostawy łańcuchowej, martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego", co do których nie zawarto rozważań w zaskarżonej decyzji.

5.13. Niezależnie od powyższego, w sposób niekonsekwentny Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko wobec zarzutów procesowych sformułowanych w skardze. Na wstępie rozważań stwierdził, że "analiza akt sprawy i zgromadzonych dowodów upoważniają do przyjęcia, że okoliczności faktyczne sprawy oraz zdarzenia, jakie miały miejsce, będące przedmiotem oceny prawnej organów podatkowych, nie budzą wątpliwości" i w tym kontekście dodał, że "Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy." Jednocześnie jednak zarzucił, że "zanegowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych nabycia przez Skarżącą paliwa i jego odsprzedaży podmiotowi wykonującemu usługę transportową miało charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie", co sugerowałoby, iż zarzuca organom naruszenie art. 191 O.p., co podniesiono w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe naruszenie dotyczące przepisów o sporządzaniu uzasadnienia nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, o którym decydowały przede wszystkim naruszenia materialnoprawne.

5.14. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i podkreślał, że stan faktyczny pozostaje niesporny. Bez względu na wskazane wyżej uchybienia na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. z całości wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywieść, że podnoszone były uchybienia pod adresem postępowania podatkowego, w tym przeprowadzonych dowodów.

5.15. Wobec powyższego, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).