Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/13 w sprawie ze skargi K. P. S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. postanawia : 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

Regulacje wspólnotowe.

1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"):

Art. 12. 1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Art. 135. 1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

(...)

j) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

Regulacje krajowe (stan prawny 2009 r.)

2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u."):

Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku:

(...)

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów;

7a. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

II. Stan faktyczny.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

3. Decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2013 r., określającej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie wykazała w ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. sprzedaży nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w miejscowości Jabłonka, czym zaniżyła podatek należny o kwotę 180.328 zł.

Wskazano, że aktem notarialnym z dnia 1 września 2005 r. Z. K., M.K. i J. K. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością P. Sp. z o.o. Zmiana nazwy firmy na K. [...] Sp. z o.o. nastąpiła w dniu 7 września 2009 r. W dniu 17 września 2005 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 700.000 zł poprzez ustanowienie 700 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł, które objął Z. K. i pokrył 600 udziałów aportem w postaci zbudowanej nieruchomości położonej w J. o pow. 99 arów i wartości 600.000 zł; natomiast pozostałych 100 udziałów zostało pokrytych aportem w postaci nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym położonej w J. o powierzchni 8 arów i wartości 100.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 17 września 2005 r. przeniesiono własność ww. nieruchomości na rzecz Spółki i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych określając ich łączną wartość na kwotę 712.154 zł (wartość środków wniesionych aportem podwyższona o taksę notarialną i opłaty sądowe). Zgodnie z odpisem z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w N., działka o obszarze 0,9957 ha, składająca się z działek Nr [...] i [...] położona w J., stanowi tereny mieszkaniowe. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. starosta nidzicki zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Z. K. na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego rodzinnego położonego na działce Nr [...]. Zgodnie z oświadczeniem Z. K. z dnia 5 grudnia 2006 r. nieruchomość wniesiona do Spółki w dniu 17 września 2005 r. zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym. Jako wniesiony aport nieruchomość stanowiła majątek trwały Spółki. W związku z faktem, że Spółka od początku zamierzała obydwa budynki modernizować, nie były one amortyzowane jako środki trwałe. Budynek mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności ze względu na modernizację. Prezes zarządu Spółki oświadczył, że po zakończeniu prac modernizacyjnych budynek miał zostać wyceniony, a jego wartość powiększona o nakłady modernizacyjne. Po oddaniu zmodernizowanego budynku do użytku miał on zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że budynek wybudowany w 1992 r., w latach 2005-2006 przystosowywany był dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nakłady inwestycyjne do dnia 31 grudnia 2006 r. wyniosły 378.892.60 zł. Od nakładów ponoszonych w okresach od lipca do grudnia 2006 r., które wyniosły 242.942,73 zł Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 33.426.34 zł. Do protokołu z dnia 28 listopada 2006 r. Z. K. oświadczył, że dokonano następujących czynności modernizacji: do pierwotnego budynku mieszkalnego dobudowano część budynku, dokonano wymiany dachu, położone zostały nowe tynki, położono gładź szpachlową, pomalowano ściany i sufity, wymieniono stolarkę okienną i drzwiową, położone zostały nowe podłogi oraz wykonano schody na piętro, w salonie zamontowano kominek. Po zakończeniu prac przystosowujących dla celów prowadzonej działalności gospodarczej budynek został wskazany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2007 r. pod pozycją 23 – "dom pokazowy", wartość początkowa 695.170 zł.

"Dom pokazowy" wyksięgowano z ewidencji środków trwałych w dniu 15 stycznia 2009 r. jako powód wskazując sprzedaż nieruchomości. Jako przyczynę nie ujęcia w deklaracji VAT - 7K za pierwszy kwartał 2009 r. przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów - środków trwałych, dokonanych w tym okresie Spółka wskazała, powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, 7a, 10 i 11 u.p.t.u., że był to towar używany.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

4. Pismem z dnia 17 maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm. dalej: "O.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza zgromadzonych akt wskazuje, iż w dniu 15 stycznia 2009 r. Spółka sprzedała nieruchomość wraz z posadowionym na niej zmodernizowanym budynkiem. Spółka poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne w dniu 31 lipca 2007 r., jednak w dacie tej nie doszło do zasiedlenia, oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej jako niewiarygodną ocenił przedstawioną przez Spółkę dokumentację świadczącą rzekomo o wynajmie budynku. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r. - sprzedaż stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie stwierdził, że dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto mając na uwadze, że poczynione ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, obiekt był wykorzystywany przez Spółkę przez okres krótszy niż 5 lat od momentu modernizacji i doszło do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie, sprzedaż nieruchomości nie podlegała także zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

6. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12b, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Postępowanie przed sądem I instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2488/13, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasadził zwrot kosztów postępowania, przy czym z zarzutów skargi kasacyjnej uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez brak ustaleń, co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla społecznego programu mieszkaniowego.

9. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu było ustalenie, czy dokonana przez Spółkę sprzedaż nieruchomości budynku mieszkalnego określanego w księgach Spółki jako "dom pokazowy" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd w przedmiotowym sporze w zakresie stanowiska co do zasadności opodatkowania opisanej transakcji przyznał rację organom podatkowym. Zgodził się natomiast ze Skarżącą, iż organy podatkowe nie przeprowadziły należnego postępowania celem ustalenia możliwości zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki podatkowej, i uznał to zaniechanie za jedyną przyczynę uchylenia zaskarżonego aktu.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobligował organ podatkowy do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii mającej niewątpliwy wpływ na wynik badanej sprawy.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA).

10. Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy:

a) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący i nie korzysta on ze zwolnienia tam zawartego;

b) art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący i nie korzysta on ze zwolnienia tam zawartego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego;

b) art. 91 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób, budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas bierności organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

Uwagi ogólne.

11. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

12. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Spółki, o której mowa wyżej, wymaga odpowiedzi:

Czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

w zakresie, w jakim w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Innymi słowy, sądowi krajowemu chodzi o wyjaśnienie, czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość.

Pojęcie bowiem "pierwszego zasiedlenia" jest kluczowe dla prawidłowej wykładni i stosowania stanowiących implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE unormowań art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. będących podstawą krajową do stosowania zwolnienia podatkowego przy obrocie nieruchomościami.

14. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast., dalej powoływany jako "TFUE"), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

W przedmiocie zapytania.

15. Z dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wynika, że sporny w sprawie budynek mieszkalny w J. gmina N., położony na działce o obszarze 0,9957 ha, składającej się z działek Nr [...] i [...], wybudowany został w 1992 r., a w dniu 17 września 2005 r. został, w ramach aportu wniesiony przez wspólnika do Spółki P. (po zmianie nazwy w 2009 r. – K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.).

W 2006 r. tenże budynek mieszkalny (pokazowy) był przystosowywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę P. (K. [...] sp. z o.o.). Poniesione w tym celu nakłady w 2006 r. wynosiły 378.892,60 zł.

Następnie budynek ten (pokazowy) został przyjęty jako odrębny środek trwały do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 31 lipca 2007 r. w wartości początkowej 695.170,00 zł. Uznano, że w dacie tej nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustalono, że nakłady poniesione na przystosowanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiły 55% wartości początkowej budynku (378.892,60 : 695.170,00) zł x 100% = 54,50%

55%.

Wartość poniesionych nakładów, co do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ustalone w okresie od 01 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., gdyż Spółka nie udostępniła dokumentów za pozostałe okresy) wynosiła 242 942,73 zł (Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 33.426,34 zł) i stanowiła 35 % wartości początkowej budynku (242.942,73 : 695.170,00) zł x 100% = 34,95%

35%,

W dniu 15 stycznia 2009 r. Spółka sprzedała nieruchomość wraz z posadowionym na niej zmodernizowanym budynkiem.

Organy uznały, że pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r. - sprzedaż stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie stwierdziły, że dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia.

Stwierdzono także, że Spółka nie spełniła warunków do zwolnienia od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a u.p.t.u.

16. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy dokonana przez Stronę sprzedaż w dniu 15 stycznia 2009 r. budynku mieszkalnego określanego w księgach Spółki jako "dom pokazowy" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a u.p.t.u.), ponieważ nie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia.

17. Rozpoznając to zagadnienie NSA nabrał wątpliwości co do prawidłowości implementacji art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE w ramach krajowego uregulowania ustawy podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) – w zakresie definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., do której art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. się odwołuje.

18. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

19. Przepisy te stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

W art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono natomiast, że do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) [pierwszego zasiedlenia], do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak:

- okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, pod warunkiem, że okres ten nie przekracza pięciu lat

lub też

- okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okres ten nie przekracza dwóch lat.

Z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE [przy uwzględnieniu art. 12 ust. 1 lit. a)] wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy tych budynków lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Jeżeli zawarte w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE odwołanie do art. 12 ust. 1 lit. a) stanowi również przyzwolenie do stosowania art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza to, że jeżeli państwa członkowskie konstruując zwolnienie w oparciu o art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE zastosują kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, to na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy tych budynków lub części budynku dokonane:

- w okresie upływającym między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, pod warunkiem, że okres ten nie przekracza pięciu lat

lub też

- w okresie upływającym między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okres ten nie przekracza dwóch lat.

Innymi słowy, oznacza to, że dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu – w zależności od przyjętego przez Państwo kryterium – dokonane w tych okresach, nie mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE.

20. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

- wynika, że implementując art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE odwołano się nie tylko do pojęcia pierwszego zasiedlenia (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), lecz także do jednego z okresów wskazanych w art. 12 ust. 2 Dyrektywy (okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okres ten nie przekracza dwóch lat).

21. Przy tak określonym zakresie zwolnienia od podatku kluczowym jednak, dla ustalenia okresu, w którym dana dostawa budynku korzysta ze zwolnienia, a w jakim nie korzysta, jest zdefiniowanie pojęcia "pierwsze zasiedlenie".

Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36).

22. Krajowa ustawa o podatku od towarów i usług zdefiniowała to pojęcie w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., stanowiąc, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja ta wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1) oddania – po wybudowaniu lub ulepszeniu - budynków, budowli lub ich części do użytkowania,

2) w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawa lub usługa),

3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zasadnicze wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, budzi drugi z warunków wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło "w wykonaniu czynności opodatkowanej" (dostawy lub usługi), tzn. czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość.

Art. 2 pkt 14 u.p.t.u. utożsamia bowiem czynność oddania do użytkowania z czynnością opodatkowaną (dostawą lub usługą). W świetle tego przepisu nie dochodzi do oddania do użytkowania budynku po jego wybudowaniu (ulepszeniu), mimo jego faktycznego zasiedlenia, jeżeli czynności tej nie towarzyszy dostawa lub usługa, a w konsekwencji nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia budynku.

Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania.

W takim przypadku ze zwolnienia od podatku zostają wyłączone nie tylko "nowe" budynki (budowle), lecz także "stare", które po ich wybudowaniu (ulepszeniu) przez podatnika we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania, nie były jeszcze przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

23. Tymczasem, na tle art. 13 część B lit. g) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: "Przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją".

Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722.

"Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)." [cyt. za wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14].

24. Wątpliwości budzi także stwierdzenie w definicji "pierwszego zasiedlenia" (art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u.), że jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z art. 12 ust. 2 (zd. drugie) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków.

Wątpliwości budzi jednak, czy ww. kryteria zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., wskazujące, że pierwszym zasiedleniem budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej jest:

1) oddanie ich do użytkowania,

2) w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi),

3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

- nie wykraczają poza zakres i cel jakiemu pojęcie pierwszego zasiedlenia ma służyć na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE.

Z definicji tej wynika, że z pierwszym zasiedleniem budynku (budowli) nie mamy do czynienia tylko raz, gdyż do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu u.p.t.u. może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku/budowli. Na przykład, gdy podatnik kupi nowy budynek (nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a), po czym dokona jego przebudowy ponosząc nakłady w kwocie 35% ceny jego nabycia, a po 10 latach jego użytkowania będzie go zbywał, z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 czynność ta nie będzie zwolniona od podatku, gdyż dostawa nastąpi w ramach kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. (wówczas bowiem po ulepszeniu nastąpi dopiero czynność opodatkowana, a tym samym dopiero oddanie do użytkowania).

Ponadto, brak przy tym sprecyzowania, od którego momentu należy liczyć kwotę wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli i w jakiej perspektywie czasu, aby uznać je za pierwsze zasiedlenie.

25. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok TS w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto w celu ustalenia zakresu przepisu prawa unijnego należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele (wyroki TS: Tenuta il Bosco, C-162/91, EU:C:1992:392, pkt 11; Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, pkt 27; Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, pkt 34). Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C-321/02, EU:C:2004:447, pkt 28; Österreichischer Rundfunk, C-195/06, EU:C:2007:613, pkt 24)." [cyt. za wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14]).

26. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wymagają zatem wyjaśnienia rodzących się wątpliwości co do prawidłowości implementacji art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie:

- przedmiotowy budynek był wybudowany jako mieszkalny w 1992 r. i jako taki użytkowany (faktycznie zasiedlony) po wybudowaniu (okoliczność ta nie wyczerpuje jednak przesłanek "pierwszego zasiedlenia" w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u.),

- w dniu 17 września 2005 r. został, w ramach aportu wniesiony przez wspólnika do Spółki z o.o., co stanowi oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czyli wyczerpuje określone w tym przepisie znamiona "pierwszego zasiedlenia" po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u.,

- w latach 2005-2006 budynek był modernizowany, a poniesione na to nakłady stanowiły 55% wartości początkowej budynku,

- od dnia 31 lipca 2007 r. budynek po modernizacji był wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki,

- sprzedaż budynku w dniu 15 stycznia 2009 r. została uznana za ponowne "pierwsze zasiedlenie" po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u., co wyklucza zwolnienie tej dostawy od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u.

27. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

28. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

29. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).