Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr IPPB6/4510-176/16-4/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

G.Sp. z o.o. (dalej – "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości kaucji gwarancyjnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży lotów czarterowych. Spółka w dniu 25 października 2011 r. podpisała umowę ze swoim kontrahentem, spółką O.sp. z o.o. Przedmiotem umowy było zobowiązanie się O. do świadczenia na rzecz Spółki usług czarteru lotniczego. Zgodnie z zapisami umowy czarterowej O. zobowiązało się do wykonywania na zlecenie Spółki usług przewozu lotniczego grup pasażerów Spółki samolotami pasażerskimi na określonych trasach w okresie do października 2012 roku. Spółka była zobowiązana m.in. do złożenia tzw. kaucji gwarancyjnych, tj. kaucji za zakontraktowane miejsca oraz za opłaty portowe na każdej serii tras. Terminowe opłacanie kaucji było warunkiem wykonania usług przez O., wobec czego w celu zapewnienia wykonania zakontraktowanych rejsów Spółki była obowiązana uiszczać te kwoty na podstawie faktur wystawionych przez O.. Kaucje gwarancyjne służyły zatem zabezpieczeniu interesów Spółki w wykonaniu zakontraktowanych usług przez O.. Z zapisów umowy czarterowej wynikało uprawnienie O. do użycia kaucji, w razie konieczności, do pokrycia należności Spółki płatnych przez O. zgodnie z umową, które nie zostały zapłacone w myśl zapisów umowy i jej załączników. W przypadku wykorzystania złożonej kaucji przez O. Spółka zobowiązała się do jej uzupełnienia do uzgodnionej wysokości. Dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność za opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie. W dniu 31 lipca 2012 roku O. poinformował Spółkę o tym, że odwołał świadczenie usług na jej rzecz. Do tego dnia Spółka uregulowała w 100% kaucje gwarancyjne należne O. na podstawie zapisów umowy na poczet wykonania zakontraktowanych rejsów. Kwoty uregulowanych kaucji gwarancyjnych, pomimo niewykonania zleconych usług czarteru lotniczego, nie zostały zwrócone. Zgodnie z informacją uzyskaną od syndyka masy upadłości O. postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 8 listopada 2012 r. została ogłoszona upadłość O. obejmująca likwidację majątku dłużnika. W takich okolicznościach Spółka zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelność obejmującą kwoty uregulowanych przez nią kaucji gwarancyjnych, niemniej jednak nigdy nie uzyskała zwrotu tych świadczeń.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz O. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – "u.p.d.o.p").

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona, aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz O. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że należy odróżnić kaucje gwarancyjne złożone przez Spółkę od przedpłat w postaci zadatków lub zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej należności za zakontraktowane usługi. Skoro zaś zapłacone kaucje gwarancyjne nie stanowiły przedpłat o których mówi art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., jak również nie zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w ramach innych strat wyłączonych z kosztów podatkowych, nie ma podstaw by uznać je za świadczenia wyłączone z kosztów podatkowych. A contrario, wydatki tego rodzaju można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro spełniają wszystkie warunki dla takiej kwalifikacji.

W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W opinii organu interpretacyjnego, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kaucji gwarancyjnych nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezwrócone kaucje gwarancyjne nie mogą służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i z tych względów nie spełniają przesłanki związku z przychodami, a stanowią jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahenta.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny zauważył, że w celu zakwalifikowania poniesionych kaucji gwarancyjnych do wydatków wyłączonych

z kosztów uzyskania przychodów, należało poddać pod ocenę możliwość uznania ich za straty. Minister Finansów wskazał, że wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił następujące straty (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.):

- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5);

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);

- straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);

- straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);

- straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego, z analizy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, rozważając rzeczywisty charakter wydatków poniesionych przez Spółkę można stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kaucji gwarancyjnej Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kaucje gwarancyjne służyły bowiem zabezpieczeniu interesów Spółki (stosownie do zapisów umowy czarterowej zapłacone kaucje gwarancyjne stanowiły formę zabezpieczenia wykonania usług czarteru lotniczego).

Biorąc natomiast pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie mieszczą się

w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, w ocenie Ministra Finansów, doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym po stronie Spółki nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Pismem z 30 maja 2016 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez dokonanie oceny charakteru kaucji gwarancyjnych w oderwaniu od przedstawionych okoliczności faktycznych, w których stały się one wydatkami definitywnymi, a zostały poniesione w celu zabezpieczenia uzyskania przychodów ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży lotów czarterowych oraz z całkowitym pominięciem argumentacji Spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem kluczowych okoliczności i w efekcie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenia się błędnej wykładni tych przepisów polegającej na:

- niedopuszczalnym zawężeniu pojęcia straty stanowiącej koszt podatkowy do kategorii przeciwnej niektórym wydatkom wyłączonym z kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 oraz 47 u.p.d.o.p., podczas, gdy przez pojęcie straty stanowiącej koszt podatkowy należy rozumieć każdy wydatek będący pochodną poniesienia wydatku kwalifikującego się do ujęcia w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- uznaniu, że art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów podatkowych te straty, które w przypadku wykonania umowy podlegałyby rozliczeniu dla celów podatkowych jako element kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu wyłączone z kosztów podatkowych są straty powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat w sytuacji niewykonania umowy, wobec czego co najwyżej można uznać, że straty poniesione w związku z niewykonaniem umowy mogą stanowić koszty podatkowe stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., chyba że stanowią przewidziane w tym przepisie przedpłaty (zaliczki lub zadatki),

- zignorowaniu reguł wykładni norm podatkowych, zgodnie z którymi jeśli przepisy prawa podatkowego nie przewidują definicji legalnej określonego pojęcia, tak jak w przypadku pojęcia straty oraz kaucji na gruncie u.p.d.o.p., właściwej definicji należy szukać w mającej zastosowanie dziedzinie prawa, tj. w odniesieniu do pojęcia straty na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm.), a w odniesieniu do kaucji jako zadatku lub zaliczki na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r. poz. 1054 ze zm.)

- co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało zakwestionowaniem poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych;

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa polegającą na:

- uznaniu, że kaucje gwarancyjne nie stanowią kosztów podatkowych, ponieważ nie są wydatkiem o definitywnym charakterze, podczas gdy kaucje zapłacone przez Spółkę stały się definitywne w momencie ich utraty na rzecz O.,

- uznaniu, że kaucje gwarancyjne nie stanowią kosztów podatkowych, ponieważ stanowią jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahenta Spółki, podczas gdy kaucje zapłacone przez Spółkę zostały poniesione w celu zabezpieczenia uzyskania przez nią przychodów z świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży lotów czarterowych, wobec czego należy uznać je za racjonalne wydatki powiązane z działalnością gospodarczą Spółki ukierunkowane na zabezpieczenie źródła przychodów,

- co miało wpływ na wynik sprawy poprzez zakwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych;

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa polegającą na uznaniu, że utracone kaucje gwarancyjne nie stanowią kosztów podatkowych, ponieważ nie można uznać ich za przeciwieństwo wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 oraz 47 u.p.d.o.p., podczas gdy poniesione i utracone kaucje spełniają warunki zaliczenia do kosztów podatkowych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie stanowią żadnej kategorii wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych ze szczególnym uwzględnieniem wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy poprzez zakwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Skarżąca w ramach wiążącej ją z kontrahentem umowy czarterowej zobowiązana była do wpłacania na jego rzecz kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczania wykonania zakontraktowanych usług. Z zapisów umowy czarterowej wynikało uprawnienie kontrahenta do użycia kaucji, w razie konieczności pokrycia należności Skarżącej płatnych przez jej kontrahenta zgodnie z umową, które nie zostały zapłacone. W przypadku wykorzystania złożonej kaucji przez kontrahenta, Skarżąca zobowiązała się do jej uzupełnienia do uzgodnionej wysokości. Dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji.

W dniu 31 lipca 2012 r. kontrahent poinformował Skarżącą o odwołaniu świadczenie usług na jej rzecz. Kwoty uregulowanych kaucji gwarancyjnych, pomimo niewykonania zleconych usług czarteru lotniczego, nie zostały zwrócone. Postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 8 listopada 2012 r. została ogłoszona upadłość kontrahenta Skarżącej obejmująca likwidację majątku dłużnika. W takich okolicznościach Skarżąca zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelność obejmującą kwoty uregulowanych przez nią kaucji gwarancyjnych, niemniej jednak nigdy nie uzyskała zwrotu tych świadczeń.

W tak przedstawionym stanie faktycznym przedmiot sporu dotyczy możliwości zaliczenia utraconych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmiennictwie określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (zob. dla przykładu: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1589, program Lex; wyrok z 10 lutego 2010 II FSK 1450/08; wyrok z 26 maja 2006 r. II FSK 776/05 i in.).

Słusznie zatem zauważa Skarżąca, że w pierwszej kolejności warunkiem zaliczenia przedmiotowych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii organu interpretacyjnego, wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu kaucji gwarancyjnych nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie, kaucje gwarancyjne mają co da zasady charakter zawrotny, więc nie stanowią przysporzenia definitywnego. Ponadto, niezwrócone kaucje gwarancyjne nie mogą służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i z tych względów nie spełniają przesłanki związku z przychodami, a stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahenta.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim, jak podkreślono we wniosku złożonym przez Spółkę, kaucje gwarancyjne zostały zapłacone zgodnie z umową w celu zabezpieczenia uzyskania przychodów ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży lotów czarterowych. Wniosek ten wynika wprost z treści zaprezentowanych zapisów umowy, zgodnie z którymi terminowe opłacanie kaucji było warunkiem wykonania usług na rzecz Skarżącej przez jej kontrahenta, które były z kolei niezbędne do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży lotów czarterowych przez samą Skarżącą. Zapłacone kaucje gwarancyjne stanowiły zatem formę zabezpieczenia wykonania przez Skarżącą tych usług. Jak podkreślono w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, Skarżącą, zgodnie z zapisami umowy, była obowiązana uiszczać kwoty kaucji gwarancyjnych w celu zapewnienia wykonania na jej rzecz zakontraktowanych rejsów. W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego podkreślono również, że kaucje gwarancyjne służyły zabezpieczeniu interesów Skarżącej w wykonaniu zakontraktowanych usług przez kontrahenta. Okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie dawały podstawy do stwierdzenia, że wniesione przez Skarżącą kaucję gwarancyjne miały stanowić jedynie zabezpieczenie interesów jej kontrahenta. Bez poniesienia kaucji gwarancyjnych Skarżąca nie uzyskałaby bowiem przychodu z usług pośrednictwa w sprzedaży lotów czarterowych.

Niewątpliwe również poniesiony wydatek miał charakter definitywny. Jak zostało zaznaczone we wniosku złożonym przez Skarżącą, w sytuacji zakończenia podstępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do kontrahenta wiadome jest, że Skarżąca nigdy nie odzyska już wpłaconych kaucji. Oznacza to, że zostały one utracone bezpowrotnie.

W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego utracone kaucje gwarancyjne, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie mają charakteru definitywnego oraz nie spełniają przesłanki związku z przychodami, jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności warunkiem zaliczenia przedmiotowych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest nieuznanie ich za żadną

z kategorii wydatków, znajdujących się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywny katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji jedynie te z wydatków, które zostały wprost wymienione w tym przepisie nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe. Oznacza to, że jeżeli określony wydatek nie jest wprost wyłączony z kategorii kosztów podatkowych, a spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać że jest takim kosztem.

W tym miejscu należy podkreślić, że żaden przepis art. 16 ust. 1 u.p.o.o.p. nie wyłącza wprost z katalogu kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem kaucji gwarancyjnych. Dlatego też, dla ewentualnego zakwalifikowania uiszczonych kaucji gwarancyjnych do wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych należało ocenić możliwość uznania ich, w przedstawionym stanie faktycznym, za straty.

Przy czym Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że wnioskowanie organu

w powyższym zakresie ogranicza się do wywodu stanowiącego szczegółową analizę przykładów strat, a następnie do błędnego założenia, że jedynie straty o charakterze odwrotnym do poniesionych na zasadzie określonej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższego, jeszcze raz podkreślić należy, że możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna podlegać każdorazowej weryfikacji pod kątem spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z jednoczesnym brakiem zastosowania włączeń z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy czym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wywodzić, że zawęża on pojęcie strat, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tylko do tych strat, które stanowią przeciwieństwo wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na zasadzie określonej w tym przepisie.

W dalszej kolejności wskazać należy – jak słusznie zresztą zauważyła zarówno Skarżąca jak i organ interpretacyjny – że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Wychodząc z definicji słownikowej "straty" rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11). Choć rozpatrywany przypadek traktuje o stracie powstałej z tytułu niezwrócenia kaucji gwarancyjnej, to owe ogólne wskazówki dotyczące pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu, wyrażone w orzecznictwie dotyczącym strat w środkach obrotowych, znajdują zastosowanie i w niniejszej sprawie.

Innymi słowy, w ocenie Sądu, strata jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów. Jest tak, jeżeli analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Przy czym – na co również zwrócił uwagę organ interpretacyjny – każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnie ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Reasumując Sąd staje na stanowisku, że co do zasady kaucje gwarancyjne mają charakter zwrotny i w momencie ich wpłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla podatnika. Natomiast, w momencie, gdy zakończyło się podstępowanie upadłościowe kontrahenta i wiadome jest, że podatnik nie odzyska wpłaconych kaucji, stają się one wydatkiem o charakterze definitywnym. Dla podatnika są szkodą w ujęciu cywilistycznym, czyli ubytkiem (stratą) w jego majątku. Jeśli jednocześnie kaucje zostały udzielone jak warunek zawarcia umowy dostawy produktów lub świadczenia usług kaucje te mają związek z przychodami podatnika (np. w przypadku odmowy udzielenia kaucji kontrahent mógłby nie zawrzeć umowy z podatnikiem). Jeśli strata taka nie jest wymieniona wśród strat wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. nie jest stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności ani stratą w wyniku utraconych przedpłat), to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika.

W konsekwencji Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie zmodyfikował stanu faktycznego przedstawionego we wniosku tylko odmiennie ocenił skutki prawnopodatkowe jakie się z nim wiążą. Przykładowo, kwestia uznania przez organ utraconych kaucji gwarancyjnych za wydatek o charakterze zwrotnym, nie świadczy o tym, że organ interpretacyjny zmodyfikował stanowisko Skarżącej, tylko dokonał oceny stanu faktycznego odmiennie niż zrobiła to Skarżąca. Za modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można również uznać wskazania przez organ interpretacyjny, że kaucje gwarancyjne stanowiły wydatek, który służył jedynie zabezpieczaniu interesów kontrahenta. Jak wynika bowiem z zaskarżonej interpretacji (zob. str. 10 - 11) organ wskazuje, że "Z przedstawionych okoliczności wynika, że (...). Kaucje gwarancyjne służyły zatem zabezpieczaniu interesów Wnioskodawcy (...) Wnioskodawca w celu zapewnienia wykonania zakontraktowanych rejsów, obowiązany był uiszczać kaucje gwarancyjne, które służyły zabezpieczaniu jego interesów w wykonaniu zakontraktowanych usług". Dalsza wypowiedź organu, w której stwierdza, że "Niezwrócone kaucje gwarancyjne nie mogą służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i z tych względów nie spełniają przesłanki związku z przychodami, a stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahenta", stanowi element oceny stanu faktycznego, a nie jego modyfikacji. Prawidłowość powyższych ocen została natomiast poddana kontroli przez Sądu w ramach podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Końcowo, zauważyć również należy, że brak odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądów i interpretacji podatkowych wydanych w innych sprawach, a wskazywanych przez Skarżącą we wniosku, na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie stanowi takiego naruszenie przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na jej wynik.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z przepisem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ). Na koszty te składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.