Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r., nr IPPB6/4510-176/16-4/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr IPPB6/4510-176/16-4/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji podał, że G. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym głównym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży lotów czarterowych. Spółka w dniu 25 października 2011 r. podpisała umowę ze swoim kontrahentem, O. sp. z o. o. (O.). Przedmiotem umowy było zobowiązanie się O. do świadczenia na rzecz Spółki usług czarteru lotniczego. Zgodnie z zapisami umowy czarterowej O. zobowiązało się do wykonywania na zlecenie Spółki usług przewozu lotniczego grup pasażerów Spółki samolotami pasażerskimi na określonych trasach w okresie do października 2012 r. Spółka była zobowiązana m. in. do złożenia tzw. kaucji gwarancyjnych, tj. kaucji za zakontraktowane miejsca oraz za opłaty portowe na każdej serii tras. Terminowe opłacanie kaucji było warunkiem wykonania usług przez O., wobec czego w celu zapewnienia wykonania zakontraktowanych rejsów Spółki była obowiązana uiszczać te kwoty na podstawie faktur wystawionych przez O.. Kaucje gwarancyjne służyły zatem zabezpieczeniu interesów Spółki w wykonaniu zakontraktowanych usług przez O.. Z zapisów umowy czarterowej wynikało uprawnienie O. do użycia kaucji, w razie konieczności, do pokrycia należności Spółki płatnych przez O. zgodnie z umową, które nie zostały zapłacone w myśl zapisów umowy i jej załączników. W przypadku wykorzystania złożonej kaucji przez O. Spółka zobowiązała się do jej uzupełnienia do uzgodnionej wysokości. Dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność za opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie. W dniu 31 lipca 2012 roku O. poinformował Spółkę o tym, że odwołał świadczenie usług na jej rzecz. Do tego dnia Spółka uregulowała w 100% kaucje gwarancyjne należne O. na podstawie zapisów umowy na poczet wykonania zakontraktowanych rejsów. Kwoty uregulowanych kaucji gwarancyjnych, pomimo niewykonania zleconych usług czarteru lotniczego, nie zostały zwrócone. Zgodnie z informacją uzyskaną od syndyka masy upadłości O. postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 8 listopada 2012 r. została ogłoszona upadłość O. obejmująca likwidację majątku dłużnika. W takich okolicznościach Spółka zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelność obejmującą kwoty uregulowanych przez nią kaucji gwarancyjnych, niemniej jednak nigdy nie uzyskała zwrotu tych świadczeń.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz O. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.". W ocenie Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia pełnej wysokości kaucji gwarancyjnej do kosztów uzyskania przychodów.

Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie niezwrócone kaucje gwarancyjne nie mogą służyć uzyskaniu przychodu ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i z tych względów nie spełniają przesłanki związku z przychodami, a stanowią jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahenta.

Uchylając interpretację indywidualną Sąd I instancji ocenił, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Sąd I instancji stwierdził, że co do zasady kaucje gwarancyjne mają charakter zwrotny i w momencie ich wpłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla podatnika. Natomiast, w momencie, gdy zakończyło się podstępowanie upadłościowe kontrahenta i wiadome jest, że podatnik nie odzyska wpłaconych kaucji, stają się one wydatkiem o charakterze definitywnym. Dla podatnika są szkodą w ujęciu cywilistycznym, czyli ubytkiem (stratą) w jego majątku. Jeśli jednocześnie kaucje zostały udzielone jak warunek zawarcia umowy dostawy produktów lub świadczenia usług kaucje te mają związek z przychodami podatnika (np. w przypadku odmowy udzielenia kaucji kontrahent mógłby nie zawrzeć umowy z podatnikiem). Jeśli strata taka nie jest wymieniona wśród strat wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. nie jest stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności ani stratą w wyniku utraconych przedpłat), to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Szef Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, uiszczone przez Spółkę kaucje gwarancyjne stanowią koszt podatkowy, pomimo, że świadczenia te nie są wydatkami o definitywnym charakterze i w konsekwencji nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 września 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd I instancji przedstawił prawidłowe rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zaistnienie następujących warunków: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Trafna jest także uwaga Sądu I instancji, że kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wymaga każdorazowo indywidualnej oceny tego wydatku w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych.

W kontekście zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że poniesienie kosztu na płaszczyźnie przepisów podatkowych rozumiane jest jako definitywne zadysponowanie określonymi środkami (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Modzelewski, Warszawa 2003, s. 263; Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006, red. J. Marciniuk, Warszawa 2006, s. 312-313). Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95 (LEX nr 26665), w którym Sąd ten stwierdził, że "za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi". Nie można zatem uznawać za poniesiony kosztu, który ze swej istoty podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Należy przy tym zastrzec, że definitywność dokonanej operacji musi wynikać z jej charakteru. Kosztem nie będą zatem np. płacone przez podatnika kaucje. Zatem kaucja zapłacona przez Spółkę na rzecz O. spełniając swoją pierwotną funkcję nie mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jest to transfer zwrotny, a więc podatkowo obojętny.

Niemniej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano na okoliczność, która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że wydatek pierwotnie zakwalifikowany jako kaucja wymaga ponownej oceny na gruncie podatkowym. Otóż sąd upadłościowy postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. ogłosił upadłość O. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Spółka zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelności obejmujące kwoty uregulowanej przez nią kaucji. Spółka kaucji nigdy jednak nie odzyskała. Zatem wydatek o charakterze zwrotnym stał się definitywny. Wobec powyższego niewątpliwie zaistniała jedna z przesłanek uznania wydatku za koszt podatkowy. Wymaga więc oceny, czy wydatek ten spełnia pozostałe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodu oraz czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście zadanego pytania i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie jest przedmiotem kontrowersji kwestia udokumentowania tego wydatku.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że uiszczenie kaucji gwarancyjnej było warunkiem wykonania umowy usług przewozu lotniczego przez O.. Jednocześnie nie można z opisu stanu faktycznego wnioskować, że kaucja była warunkiem sztucznym, nieadekwatnym w realiach tej umowy. W swej istocie był to więc wydatek, który zmierzał do zachowania źródła przychodów.

Także okoliczności, które doprowadziły do utraty przez Spółkę kaucji nie stoją na przeszkodzie uznania utraconej kaucji za koszt uzyskania przychodów. Spółka bowiem nie przyczyniła się do utraty kaucji. Ogłoszenie upadłości O. nastąpiło z przyczyn niezależnych od działań Spółki. Spółka wobec upadłości ogłoszonej względem O. podjęła wszelkie przez prawo przewidziane i dopuszczalne czynności zmierzające do odzyskania kwoty stanowiącej kaucję. Nieściągalność tej wierzytelności została stwierdzona w toku postępowania upadłościowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena analizowanego wydatku, w momencie, w którym stał się on definitywny, w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacja indywidualnej prowadzi do wniosku, że spełnia on kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu należy zauważyć, że wydatek ten (tego rodzaju, np. utracone kaucje) nie został wskazany jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że kaucja jest uznawana pierwotnie za świadczenie obojętne podatkowo nie wyklucza, a z całą pewnością nie sprzeciwia się temu przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., późniejszemu uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o ile ziszczą się wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie, że analizowany wydatek w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy winien być uznany za wydatek służący zachowaniu źródła przychodów czyni bezprzedmiotowym rozważania w zakresie oceny podatkowej tego wydatku jako straty podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.