Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 17/10 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., I SA/Gd 17/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Jak zauważono w uzasadnieniu orzeczenia, skarżący złożył wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie do opodatkowania odsetek z tytułu pożyczek udzielanych przez Internet. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że zamierza korzystać z internetowego serwisu typu social lending, którego działalność polega na kojarzeniu ze sobą osób fizycznych, które chcą udzielić lub wziąć pożyczkę. Wnioskodawca, korzystając z serwisu społecznościowego, lokowałby swoje wolne środki udzielając z wykorzystaniem serwisu pożyczek pieniężnych innym użytkownikom tego serwisu, będącym osobami fizycznymi. Umowy pożyczki zawierane są bezpośrednio pomiędzy pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą poprzez złożenie oświadczenia woli w postaci elektronicznej. Pożyczkodawca może udzielić jednocześnie pożyczek kilku pożyczkobiorcom, przy czym jednorazowa wysokość pożyczki udzielonej jednemu pożyczkobiorcy nie może przekroczyć kwoty określonej regulaminem serwisu (500 zł). Wnioskodawca chciałby udzielać średnio jednej pożyczki w miesiącu w wysokości od 200 do 3.000 zł, w zależności od woli oraz możliwości i dostępności wolnych środków. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę i jedynymi jego dochodami są dochody ze stosunku pracy. Środki, które chciałby zainwestować, są oszczędnościami uzyskanymi z wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym skarżący wniósł o potwierdzenie, że udzielanie pożyczek osobom fizycznym za pośrednictwem serwisu typu social Iending nie będzie stanowiło prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym czynności związane z udzielaniem pożyczek przez Internet (za pośrednictwem serwisu internetowego typu social lending) stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Po pierwsze, czynności te podejmowane są w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Pożyczki te udzielane są ponadto w sposób zorganizowany, tzn. wnioskodawca, aby móc udzielać pożyczek musi się podporządkować regułom wyznaczonym przez serwis, musi też posiadać sprzęt komputerowy, dostęp do Internetu. O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy natomiast fakt, że pożyczki mają być udzielane średnio raz w miesiącu; nie ma więc w tym przypadku mowy o sporadycznym czy jednorazowym wydarzeniu. W konsekwencji organ stwierdził, że uzyskiwany przez wnioskodawcę dochód należy traktować jako taki, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.)

Minister Finansów zauważył również, że przychodów z opisanych we wniosku czynności nie można zakwalifikować do źródła jakim są kapitały pieniężne. Z treści art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przewidziany w nim sposób opodatkowania nie dotyczy przychodów z tytułu udzielania pożyczek w ramach działalności gospodarczej, a taką właśnie działalność wnioskodawca zamierza prowadzić.

Po nieskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na w.w. interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia z uwagi na naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, przychód (odsetki) osiągany z w.w. działalności, polegającej na udzielaniu pożyczek, należy kwalifikować nie jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z kapitałów pieniężnych rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oddalając skargę Sąd stanął na stanowisku, że działalność skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek w ramach portalu społecznościowego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, ma ona charakter zarobkowy; aktywność podatnika nastawiona jest bowiem na uzyskiwanie zysku w postaci odsetek od udzielanych pożyczek.

Działalność ta nosi również znamiona działalności zorganizowanej, ponieważ nie ma charakteru przypadkowego; zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym składać się ma z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatnika świadczy choćby wybór sposobu udzielania pożyczek, wybór portalu internetowego, zapewnienie sobie możliwości stałego korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów, czy to poprzez wykorzystanie sprzętu już posiadanego, nabycie nowego, czy też korzystanie z tego, który stanowi własność osób trzecich. Wszystkie powyższe elementy wskazują na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań.

Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność podatnika będzie musiała koncentrować się na nawiązywaniu kontaktów z klientami, zarówno na etapie zawierania umowy, jak i w trakcie jej realizacji. O tej cesze świadczy choćby konieczność podejmowania takich czynności, które zmierzać będą do pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o posiadanych zasobach przeznaczonych do wykorzystania przez użytkowników portalu, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy choćby poprzez proste udostępnianie informacji o sposobach zwrotu pożyczki, o zasadach dokonywania płatności zwracanych środków pieniężnych, czy poprzez zorganizowanie własnych działań w celu kontaktowania się z pożyczkobiorcami drogą telefoniczną lub w formie elektronicznej. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru incydentalnego; będą wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

W ocenie Sądu – w opisanym przez podatnika stanie faktycznym – działalności polegającej na udzielaniu pożyczek można również przypisać cechę ciągłości. Pożyczki udzielane przez skarżącego nie będą miały charakteru jednorazowego, lecz jak wynika ze złożonego wniosku, podatnik zamierza udzielać ich wielokrotnie.

Sąd podkreślił w tym kontekście, że bez znaczenia dla stwierdzenia, czy skarżący udzielając pożyczek prowadzić będzie działalność gospodarczą, pozostaje fakt, że działalność ta ma mieć charakter uboczny, wykonywany poza świadczeniem pracy, a zyski przeznaczone mają być na zaspokajanie codziennych potrzeb. O prawnej kwalifikacji działań podatnika jako działalności gospodarczej decyduje spełnienie ustawowych wymogów, o jakich była wyżej mowa, a nie skala podejmowanych działań i sposób zagospodarowania wypracowanych przychodów.

Przeciwko zakwalifikowaniu działalności podatnika do kategorii działalności gospodarczej nie przemawiają także ograniczenia wynikające z konieczności podporządkowania się regułom serwisu społecznościowego. Prowadzenie działalności gospodarczej nigdy nie oznacza bowiem zupełnie dowolnego i swobodnego postępowania.

Nie można również zgodzić się według Sądu z twierdzeniem, że udzielanie pożyczek w serwisie typu social lending nie różni się od zakładania lokat bankowych. Udzielanie pożyczek przez osobę fizyczną, w przeciwieństwie do zakładania oprocentowanych lokat bankowych, nie służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb własnych; w tym przypadku pożyczkodawca zaspokaja również cudzą potrzebę poprzez udostępnianie własnego kapitału osobie trzeciej.

W konkluzji wskazano, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek może być przedmiotem działalności gospodarczej. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w treści art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą zatem stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę tych żądań powołano zarzut błędnej wykładni art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że udzielanie pożyczek za pomocą internetowego serwisu pożyczkowego oraz uzyskiwanie z tego tytułu dochodów należy do działalności gospodarczej.

W motywach środka odwoławczego wskazano, że w sprawie podstawowym problemem jest ustalenie granicy intensywności ukierunkowanej gospodarczo aktywności ludzkiej, poniżej której aktywność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu właściwych przepisów, a powyżej której aktywność ta musi być kwalifikowana jako działalność gospodarcza ze wszystkimi tego skutkami. W ocenie skarżącego nie powinno budzić wątpliwości, że działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie spełnia – ze względu na swój charakter – w szczególności kryteriów ciągłości i zorganizowanego charakteru. Tym samym przychodów z odsetek od pożyczek udzielanych incydentalnie w serwisie internetowym nie da się jednoznacznie zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., w rezultacie czego należy uznać, że są to przychody z kapitałów pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu należy podkreślić, iż dotyczy on naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, której rezultatem miało być zakwalifikowanie udzielania pożyczek za pomocą internetowego serwisu pożyczkowego oraz uzyskiwanie z tego tytułu dochodu jako działalności gospodarczej. Według autora skargi kasacyjnej, sąd "nie uwzględnił wątpliwości interpretacyjnych na gruncie pojęcia działalności gospodarczej" (s. 3), a w konsekwencji – nie rozważył także kwestii "granicy intensywności ukierunkowanej gospodarczo aktywności ludzkiej, poniżej której to granicy aktywność ta nie jest działalnością gospodarczą" (tamże).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwoływanie się do tak pojmowanego kryterium pozwalającego odróżnić działalność gospodarczą od wszelkich innych rodzajów aktywności ludzkiej "ukierunkowanej gospodarczo" jest bezzasadne, a w każdym bądź razie nie znajduje umocowania w treści powołanych przepisów prawa. Rzecz w tym, iż wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (co ponad wszelką wątpliwość wykazał sąd administracyjny pierwszej instancji – s. 4 i następne uzasadnienia zaskarżonego wyroku), operowanie wspomnianym, pozaustawowym kryterium kwalifikacyjnym jest bezprzedmiotowe. Podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia co do prawidłowości uregulowania ukształtowanego przepisami u.p.d.o.f. (brak "całkowitego rozróżnienia" przez ustawodawcę pojęcia działalności gospodarczej i przychodu z tejże działalności – s. 4) nie mają znaczenia dla wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. W przekonaniu Sądu, wątpliwości mogące się wyłaniać na tle stosowania wskazanych wcześniej unormowań da się wyeliminować w drodze zabiegów wykładni operatywnej, przy pełnym poszanowaniu ich celu oraz związku z innymi uregulowaniami analizowanej ustawy. Ewidentnie sprzeczne z regułami wykładni prawa jest powołanie się w skardze kasacyjnej (s. 5) na zasady kolizyjne, tj. okoliczność konkurencji przyjętej przez sąd kwalifikacji działalności wnioskodawcy z "wyraźną kwalifikacją odsetek a priori jako przychodów z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust. 1 pkt. u.p.d.o.f." (pisownia oryginalna). Autor skargi kasacyjnej daje się nie zauważać kontekstu, w jakim sądy administracyjne wykładają ostatni z wymienionych przepisów. Całkowicie chybione są również dywagacje autora skargi kasacyjnej co do "niespełnienia przez działalność skarżącego kryteriów zorganizowania i ciągłości "(s. 7 i następne)". Wbrew prezentowanemu przez niego poglądowi, subiektywne odczucie skarżącego co do niedochowania wymagań "działalności profesjonalnej" nie podważa prawidłowości dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustaleń. Przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja (m. in. "brak metodologii działania w serwisie, brak pozyskiwania odrębnie kapitału na sfinansowanie pożyczek udzielanych w serwisie, a zwłaszcza brak – jak zaznaczono – zamiaru wykorzystywania pozyskanych środków "na udzielanie pożyczek") nie stwarza podstaw dla uchylenia zakwestionowanego wyroku z powołaniem się na element podmiotowy. W jego uzasadnieniu skoncentrowano się bowiem na tym, co jest istotne dla wyniku interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomijając względy poboczne i pozbawione znaczenia dla celów wykładni. Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie odnoszące się do "skali [...] aktywności w serwisie" (s. 9). Działalność gospodarcza może być prowadzona w różnej skali (wymiarze), co samo przez się nie wpływa na sposób jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Reasumując – Sąd przekonująco, uwzględniając zasady logiki i bezpośrednie brzmienie obowiązujących przepisów prawa materialnego, uzasadnił swoje stanowisko, wykazując spełnienie – w rozpatrywanej sytuacji – wszystkich cech działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.