Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu 3 marca 2009 r. P.W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu pożyczek udzielanych przez Internet.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że zamierza korzystać z internetowego serwisu typu social lending, którego działalność polega na kojarzeniu ze sobą osób fizycznych, które chcą udzielić lub wziąć pożyczkę. Wnioskodawca, korzystając z serwisu społecznościowego, lokowałby swoje wolne środki, udzielając z wykorzystaniem serwisu pożyczek pieniężnych innym użytkownikom tego serwisu, będącym osobami fizycznymi. Umowy pożyczki zawierane są bezpośrednio pomiędzy pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą poprzez złożenie oświadczenia woli w postaci elektronicznej. Pożyczkodawca może udzielić jednocześnie pożyczek kilku pożyczkobiorcom, przy czym jednorazowa wysokość pożyczki udzielonej jednemu pożyczkobiorcy nie może przekroczyć określonej regulaminem serwisu kwoty (500 zł). Wnioskodawca chciałby udzielać średnio jednej pożyczki w miesiącu w wysokości od 200 do 3.000 zł w zależności od woli oraz możliwości i dostępności wolnych środków. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę i jedynymi jego dochodami są dochody ze stosunku pracy. Środki, które chciałby zainwestować są oszczędnościami uzyskanymi z wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek osobom fizycznym za pośrednictwem serwisu typu social Iending będzie stanowiło prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 j.t.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f.?

W ocenie Wnioskodawcy aby mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej konieczne jest zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. W związku z powyższym wnioskodawca doszedł do wniosku, że opisywana przez niego działalność nie posiada wszystkich wskazywanych cech, a tym samym działalność tego rodzaju nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności o zorganizowanym charakterze działalności nie świadczy to, że Wnioskodawca wykorzystuje sprzęt biurowy, konieczny dla udzielenia pożyczki z wykorzystaniem serwisu internetowego social lending. Zwrócił bowiem uwagę na to, że posiadanie własnych urządzeń nie jest konieczne dla dokonywania tego typu czynności, albowiem działania mogą być wykonywane także np. za pośrednictwem kafejki internetowej czy też przy korzystaniu z uprzejmości osoby trzeciej. O zorganizowanym charakterze czynności udzielania pożyczki nie świadczy również fakt istnienia regulaminu serwisu kojarzącego ze sobą strony umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność ta nie ma również charakteru ciągłego, albowiem pożyczki udzielane będą sporadycznie, w zależności od aktualnie dostępnych wolnych środków, które otrzymuje Wnioskodawca z tytułu stosunku pracy oraz woli Wnioskodawcy, średnio raz w miesiącu, w przedziale od 200 - 3.000 zł. Dodatkowo możliwości udzielania pożyczek warunkowane będą wysokością wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz jego możliwościami poczynienia oszczędności.

Wnioskodawca wskazał również, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, albowiem dopiero wtedy możemy mówić o działalności gospodarczej, gdy przychody uzyskiwane z takiej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W jego ocenie przychodami takimi nie są natomiast odsetki od pożyczek, a tym samym, udzielanie pożyczek w serwisie społecznościowym nie może być traktowane za wykonywanie działalności gospodarczej. Dodatkowo zauważył, że treść art. 30a. ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na wyraźne oddzielenie czynności udzielania pożyczek, z których pożyczkodawca otrzymuje przychody w postaci odsetek, od pożyczek udzielanych w ramach działalności gospodarczej.

W dniu 21 maja 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ doszedł do wniosku, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czynności związane z udzielaniem pożyczek przez Internet prowadzone za pośrednictwem serwisu internetowego typu social lending, stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Po pierwsze czynności podejmowane są w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Pożyczki te udzielane są w sposób zorganizowany, tzn. Wnioskodawca, aby móc udzielać pożyczek musi się podporządkować regułom wyznaczonym przez system, musi posiadać sprzęt komputerowy, dostęp do Internetu. O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy natomiast fakt, że pożyczki mają być udzielane średnio raz w miesiącu, co w sposób dostateczny przemawia za tym, iż nie ma w tym przypadku mowy o sporadycznym czy jednorazowym wydarzeniu. W konsekwencji organ stwierdził, że uzyskiwany przez wnioskodawcę dochód należy traktować jako taki, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.)

Minister Finansów zauważył również, że przychodów z opisanych we wniosku czynności nie można zakwalifikować do źródła jakim są "kapitały pieniężne. Z treści art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika wprost, że przewidziany w nim sposób opodatkowania nie dotyczy przychodów z tytułu udzielania pożyczek w ramach działalności gospodarczej, a taką właśnie działalność Wnioskodawca zamierza prowadzić.

Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. P.W. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił tego, iż o działalności gospodarczej nie można mówić, gdy przychody z działalności zaliczone są do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, z tej przyczyny za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie będzie można uznać działalności wnioskodawcy polegającej na udzielaniu pożyczek. Przychód w postaci odsetek należy bowiem zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych, te zaś objęte są dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podatnik podniósł również, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa nie uwzględnił przedstawionej przez skarżącego okoliczności wskazującej na to, ze udzielanie pożyczek ma być działalnością okazjonalną, świadczoną poza stałym stosunkiem pracy. W jego ocenie okoliczność ta ma natomiast istotne znaczenie dla oceny kwestii zorganizowania i ciągłości prowadzonej działalności.

P.W. wskazał również, że na brak prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje także konieczność podporządkowania się regułom wyznaczonym przez portal społecznościowy, w ramach którego mają być udzielane pożyczki. Zauważył bowiem, że cechą działalności gospodarczej jest samodzielne podejmowanie decyzji, a taka sytuacja nie występuje w opisanym przez niego stanie faktycznym.

Zdaniem podatnika udzielanie pożyczek w serwisie typu social lending nie różni się ze swej istoty od lokowania środków na lokatach bankowych, a tego rodzaju działalność zgodnie z orzecznictwem NSA, nie stanowi działalności gospodarczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy działalność podatnika polegającą na udzielaniu pożyczek ze środków stanowiących oszczędności podatnika, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia.

W ocenie Sądu, działalność podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek w ramach portalu społecznościowego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że ma ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona jest bowiem na uzyskiwanie zysku w postaci odsetek od udzielanych pożyczek. Należy przy tym podkreślić, że wbrew temu co twierdzi skarżący, osiąganie jak najwyższego zysku i generowanie jak najwyższych dochodów nie jest cechą działalności gospodarczej. Jej istotą jest bowiem to, że określona aktywność ma być nastawiona na cel zarobkowy, co nie oznacza konieczności wystąpienia zysku w ogóle, bądź w określonej wysokości. Działalnością gospodarczą będzie bowiem także ta, która przynosi jedynie straty lub też generuje niewielkie zyski.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nosi ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie ma charakteru przypadkowego, a zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącego, składać się ma z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatnika świadczy choćby wybór sposobu udzielania pożyczek, dokonanie i wybór portalu internetowego, zapewnienie sobie możliwości stałego korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów, czy to poprzez wykorzystanie sprzętu już posiadanego, nabycie nowego, czy też korzystanie z tego, który stanowi własność osób trzecich. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań.

Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność podatnika będzie musiała koncentrować się na podejmowaniu działań zmierzających do nawiązywania kontaktów z klientami zarówno na etapie zawierania umowy, jak i w trakcie jej realizacji. O tej cesze świadczy choćby konieczność podejmowania takich czynności, które zmierzać będą do pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o posiadanych zasobach przeznaczonych do wykorzystania przez użytkowników portalu, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy choćby poprzez proste udostępnianie informacji o sposobach zwrotu pożyczki, zasadach dokonywania płatności zwracanych środków pieniężnych, poprzez zorganizowanie własnych działań w celu kontaktowania się z pożyczkobiorcami drogą telefoniczną lub w formie elektronicznej. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Będą bowiem wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności.

W ocenie Sądu w opisanym przez podatnika stanie faktycznym, działalności polegającej na udzielaniu pożyczek można również przypisać cechę ciągłości. Pożyczki udzielane przez skarżącego nie będą miały charakteru jednorazowego, lecz jak wynika to ze złożonego wniosku, podatnik zamierza udzielać ich wielokrotnie. Należy przy tym zaznaczyć, że fakt, iż będą one udzielane okazjonalnie, w miarę posiadanych wolnych zasobów finansowych nie oznacza jeszcze, że działaniom podatnika nie można przypisać charakteru ciągłego. Dla istnienia ciągłości nie jest bowiem konieczna systematyczność udzielania pożyczek, lecz zamiar, który wskazuje na to, że czynności te będę podejmowane przez podatnika wielokrotnie, choćby w nieregularnych odstępach czasu. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie, a przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość.

Bez znaczenia dla stwierdzenia tego, czy skarżący udzielając pożyczek prowadzi działalność gospodarczą pozostaje przy tym fakt, że działalność ta ma mieć charakter uboczny, wykonywany poza świadczeniem pracy, a zyski przeznaczone mają być na zaspakajanie codziennych potrzeb. O zakwalifikowaniu działań podatnika do działalności gospodarczej decyduje spełnienie ustawowych wymogów o jakich było wyżej mowa, a nie skala podejmowanych działań i sposób zagospodarowania wypracowanych przychodów.

W ocenie Sądu przeciwko zakwalifikowaniu działalności podatnika do kategorii działalności gospodarczej nie przemawiają także ograniczenia wynikające z braku swobody i konieczności podporządkowania się regułom serwisu społecznościowego. Zauważyć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej nigdy nie oznacza zupełnie dowolnego i swobodnego postępowania. Prowadzący działalność zawsze ograniczony jest określonymi regułami ustanowionymi, czy to przez przepisy prawa, czy też ustalone zwyczaje handlowe. Tytułem przykładu wymienić tu choćby należy podporządkowanie się zasadom wynikającym z formy prowadzonej działalności, zasad opodatkowania, przepisów prawa cywilnego, przepisów administracyjnych w zakresie koncesjonowania itd. Reguły obowiązujące w państwie prawa niewątpliwie ograniczają aktywność podmiotów funkcjonujących na rynku, co nie oznacza, że z tej przyczyny nie prowadzą one działalności gospodarczej. Tym samym ograniczenia wynikające z ustanowienia pewnych reguł postępowania przy korzystaniu z portalu społecznościowego i podporządkowanie się jego z góry określonym zasadom, nie oznaczają jeszcze, że wyklucza to prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący ma przecież możliwość samodzielnego decydowania choćby o tym czy, komu i w jakiej wysokości (oczywiście do ustalonego, górnego limitu) udzieli pożyczki.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że udzielanie pożyczek w serwisie typu social lending nie różni się od zakładania lokat bankowych. Zauważyć należy, że istotą działalności gospodarczej jest nie tylko to, iż prowadzący ją podmiot działa w celu zarobkowym, w celu osiągnięcia zysku "dla siebie". Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Na kwestię tę zwraca zresztą uwagę sam skarżący we wniesionym środku zaskarżenia. Cechy tej nie posiada tymczasem lokowanie środków pieniężnych na lokatach bankowych. Tutaj lokujący środki zaspakaja wyłącznie własną potrzebę uzyskania zysku w postaci odsetek. Takie działanie nie jest natomiast nastawione na zbyt, na zaspakajanie i realizowanie potrzeb innych osób. Należy jednocześnie zaznaczyć, że udzielanie pożyczek przez osobę fizyczną, nie służy wyłącznie zaspakajaniu potrzeb własnych. Nie jest to bowiem tylko forma lokowania kapitału w celu realizacji jedynej potrzeby w postaci wygenerowania zysku. Oczywiste jest, że w wyniku takich działań konkretyzowany jest zamiar otrzymania zarobku z własnego kapitału. Trzeba jednak podkreślić, że w tym przypadku pożyczkodawca zaspakaja również cudzą potrzebę poprzez udostępnianie własnego kapitału osobie trzeciej, która tego kapitału potrzebuje i chce z niego skorzystać. Występuje więc tutaj element działania ukierunkowanego na zbyt, na zaspakajanie cudzych potrzeb. Powyższe odróżnia tym samym uzyskiwanie zarobku z własnego kapitału poprzez udzielanie pożyczek innym podmiotom, od uzyskiwania zysku z lokat bankowych.

Wbrew zapatrywaniom skarżącego, działalność polegająca na udzielaniu pożyczek może być przedmiotem działalności gospodarczej. Okoliczność ta znajduje bowiem potwierdzenie w treści art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe zapatrywanie znajduje również odzwierciedlenie w poglądach doktryny. Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek, odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych (por. Komentarz do art. 10, art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009; Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. Janusza Marciniuka, C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 238).

Mając na względzie powyższe rozważania za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a w związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.