Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

I. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.; dalej: ustawa - Prawo budowlane), a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.).

II. Wobec brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 2 pkt 11 ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, ponieważ w.w. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią.

III. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy - Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 244/09 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 244/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S.A. w W. (dalej: Spółka, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 7 listopada 2008 r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy K., działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1 c, art. 2-6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006, Nr 121, poz. 844, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z 18 listopada 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr [...]) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.; dalej: ustawa- Prawo budowlane) określił Spółce zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 201.731,00 zł.

W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 Spółka wykazała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 8.793.439 zł. W dniu 17 kwietnia 2007 r. Spółka wskazała w korekcie deklaracji podatkowej wartość 8.835.105,00 zł. W kolejnej korekcie z 21 maja 2007 r. podwyższyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej począwszy od stycznia 2007 r. do kwoty 8.849.490 zł, a w następnej korekcie z 17 września 2007 r. obniżyła ich wartość do kwoty 5.996.465,00 zł, przy czym z wyjaśnień wynikało, że wyłączną przyczyną obniżenia wartości budowli z kwoty 8.849.490 zł do 5.996.465 zł było pomniejszenie wartości budowli podatnika o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Tak więc Spółka w uzasadnieniu korekty (pismo z dnia 10 września 2007 r.) wskazała na błędne – jej zdaniem – ujęcie w przedmiocie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych pod przedmiotową nieruchomością.

Organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy - Prawo budowlane, wskazał, że regulują one pojęcie budowli i obiektu budowlanego. Z powyższych przepisów wynika - zdaniem organu pierwszej instancji - że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, w tym sieci techniczne, czyli m.in. linie telekomunikacyjne (przewody z osprzętem oraz sama kanalizacja). Tym samym nieuzasadnione jest "rozszczepianie" danej sieci na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Powoduje to, że linia kablowa w kanalizacji kablowej w połączeniu z pozostałymi elementami sieci telekomunikacyjnej, jako część składowa, powinna być traktowana jako budowla. Dla celów podatkowych nie ma przy tym znaczenia usytuowanie kabla (w studzienkach, na słupach telekomunikacyjnych czy też bezpośrednio w gruncie), ponieważ wszystkie linie służą podobnym celom gospodarczym i w połączeniu z pozostałymi elementami tworzą budowlę.

Organ podatkowy podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Niezbędne było wyłącznie jego skonfrontowanie z przepisami prawa podatkowego. Nie zachodziła zatem konieczność prowadzenia dodatkowego, prócz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie miał m.in. obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, skoro wartość ta wynikała z porównania danych wskazanych przez Podatnika w korekcie deklaracji z maja 2007 r. z danymi wynikającymi z korekty z września 2007 r., które to dane nie były kwestionowane przez samą Spółkę. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność korzystną dla samej strony postępowania, która winna przyczyniać się do odpowiedniego uzupełniania materiału dowodowego w tym zakresie, tym bardziej, że Podatnik wzywany przez organ podatkowy do przedłożenia ewidencji środków trwałych obejmującej przedmiot opodatkowania (budowle) wykazywany w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2007, żądanego dokumentu nie złożył.

2.2. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 207 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., a także – nawet gdyby przyjąć, że są budowlami w rozumieniu tej ustawy – jaka jest ich wartość. Jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. Była ona jednak wielokrotnie korygowana przez samą Spółkę. Organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 129, poz. 1864, dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych), wg którego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

2.3. SKO w K., decyzją z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wg Kolegium, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, gdyż wzywano Podatnika do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych dotyczącego spornych kabli, jednakże nie przedłożył żądanych dokumentów. Prawidłowe było wobec tego – w ocenie Kolegium - przyjęcie przez organ wartości wskazanych w deklaracji za 2007 r. i pismach do niej załączanych.

3. Stanowiska stron przed WSA w Poznaniu:

3.1. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: (1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, (2) art. 21 § 2 i 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, (3) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., (4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Spółki, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także ustalić wartość tych linii. Organy podatkowe – zdaniem Spółki - nie mają dowodu na okoliczność, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie między kablem a kanalizacją. Ponadto, organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Nie można było bowiem uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007, skoro była ona następnie korygowana przez Spółkę. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała na uznaniu, że wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość techniczno - użytkową, bez przedstawienia dowodu na istnienie związku użytkowego (funkcjonalnego) i technicznego oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści w.w. rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konkluzji Spółka podała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi SKO w K. podało, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Poznaniu stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznano zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia przez organy dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu, poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 r., Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych włożonych w kanalizacji kablowej była inna aniżeli kwota wynikająca z różnicy w poszczególnych korektach przedmiotowej deklaracji. Przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych.

4.3. Wg Sądu, chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., oparty na założeniu, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie. Powołując przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Sąd stwierdził, że organ podatkowy mógł w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oprzeć się na danych wskazanych w korekcie deklaracji z maja 2007 r. i porównać je następnie z kwotą wskazaną w korekcie deklaracji sporządzoną we wrześniu 2007 r. Było to dopuszczalne zgodnie z wyżej powołanymi przepisami prawa. Brak jest zatem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

4.4. Zdaniem Sądu, nie było także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odniesiono się bowiem jednoznacznie do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym odwołano się do już utrwalonego w tym względzie orzecznictwa.

4.5. Sąd stwierdził ponadto, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Powołany przepis wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami. W 2004 r. przepis wymieniał wprost sieci techniczne, ale w tymże samym roku w ich miejscu ustawodawca zamieścił "przepusty techniczne", co pozostaje bez wpływu na podstawy opodatkowania sieci telekomunikacyjnej. Zakres pojęcia "budowla" zawiera bowiem pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia – jak słusznie stwierdził organ podatkowy – "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość – sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, gdyż służą one innym celom. Dlatego za bezzasadne uznano odwoływanie się Spółki do postanowień w.w. rozporządzenia. Jest to bowiem w.w. rozporządzenie wykonawcze do ustawy - Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. W tym względzie Sąd orzekający podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. (FSK 2316/04), który stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Bezpodstawne – zdaniem Sądu - jest również odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

4.6. Kontynuując rozważania na temat kwalifikacji linii telekomunikacyjnych jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wg Sądu należało wskazać, że okoliczność, iż linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą być także umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Natomiast w sytuacji występującej w niniejszej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową. Z tych względów nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane tworzą one razem całość użytkowo – techniczną, a więc budowlę (podkreślono, że przedstawiony pogląd znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych, w których jednoznacznie wypowiedziano się w kwestii uznania linii telekomunikacyjnych jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

4.7. Odnośnie wniosku Spółki o uwzględnienie jako materiału dowodowego w sprawie, złożonej w toku postępowania sądowego kserokopii (niepotwierdzonej) deklaracji podatkowej za 2007 r., dotyczącej budek telefonicznych na podaną do protokołu rozprawy okoliczność, Sąd nie uwzględniając tego wniosku stwierdził, powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczenie dowodu z dokumentów może mieć miejsce w sytuacji, gdy ich brak uniemożliwia w pełni skontrolowanie zgodności z prawem ustalenia stanu faktycznego przez organ, którego orzeczenie zaskarżono, a co za tym idzie, prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego. Ograniczenie zakresu postępowania dowodowego oraz możliwości zgłaszania w tym zakresie wniosków wynika stąd, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2009 r. skargę kasacyjną do NSA, Spółka (reprezentowana przez pełnomocników) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu:

(1) art. 141 § 4 p.p.s.a. (wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Sąd ten orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy, a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy), ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: (a) Sąd nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli, w tym przede wszystkim nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "sieci technicznej" jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo tego, że uznał linie kablowe położone w kanalizacji kablowej za element sieci technicznej; (b) nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą - zdaniem Sądu składają się - "kable i kanały", (c) nie wyjaśnił przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci deklaracji na podatek od nieruchomości, jakie Spółka złożyła w zakresie budek telefonicznych; (d) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku techniczno-użytkowym z kanalizacją kablową, ponadto nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i że ich wartość jest taka, jak określona przez Podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007; (e) nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż Sąd nie uchylił decyzji organu odwoławczego, mimo że decyzja ta naruszała: (a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., zaś naruszenie to polegało na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., a także uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l.; (b) art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a O.p., naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

(3) art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do Spółki linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

(4) art. 106 § 3 p.p.s.a., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci deklaracji na podatek od nieruchomości obejmującej wyłącznie budki telefoniczne, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miało wpływ na ocenę zgodności z prawem ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe orzekające w sprawie podatku od nieruchomości należnego za rok 2007 od Spółki;

(5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

(6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, w której - z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - decyzja wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego;

(II) naruszenie prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu:

(7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię (w tym również w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy - Prawo budowlane), polegającą na: (a) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, (b) pominięciu ustalenia pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l. - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.;

(8) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy), przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

(9) art. 21 § 3 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Powołując się na wymienione powyżej podstawy kasacyjne, wniesiono o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi, oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok ostatecznie odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie najpierw, jak należy rozumieć przepisy dotyczące podatku od nieruchomości, gdyż od tego zależy jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem oraz czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu w.w. podatku.

6.2. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 w.w. rozporządzeniem w sprawie warunków technicznych, kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.3. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: p.g.k.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych p.g.k. do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani u.p.o.l. ani też ustawa – Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w p.g.k. jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się spójnością i zupełnością systemu prawa, należy odwołać się do dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnąć po przepisy nie należące do gałęzi prawa podatkowego.

Na podstawie art. 2 pkt 11 p.g.k., przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 p.g.k. pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 p.g.k. o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu.

Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Na podstawie powoływanego już powyżej (wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane) rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 w.w. rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym, iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 p.g.k. i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane i art. 2 pkt 11 p.g.k., które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 p.g.k.), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo budowlane (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit., s. 41–42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl).

6.4. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do pewnych naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. również: uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl) i poddając je merytorycznej ocenie, stwierdza bezcelowość kontynuowania uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, ze względu na treść art. 184 in fine p.p.s.a.

6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.