Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżący w dniu 6 kwietnia 2000 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w oparciu o skorygowane przez podatnika zeznanie CIT-8. W tej sytuacji Sąd poddał ocenie prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Sąd administracyjny nie stwierdził naruszeń mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 7, ust. 1, 2 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. W rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy pieniądze otrzymane przez skarżącego tytułem dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze stanowiły przychód. Z mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy w 1999 r. przychody uzyskane z tytułu przedmiotowych dopłat, były wolne od podatku i na podstawie art. 7 ust. 3 nie były one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Józef Orzel (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej G. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1640/02 w sprawie ze skargi G. S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie oddalił skargę G. S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.

Decyzją z dnia [...] Nr [...], powołując przepisy art. 21 § 1

pkt 1 i § 3, art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwaną w dalszej treści - ustawą OP, Pierwszy Urząd Skarbowy w Koszalinie określił G. S.A.

w P., następcy prawnemu B. S.A. w K., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 309.909 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 628 zł. W dniu 6.04.2000 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 10.289 zł zgodnie z treścią skorygowanego zeznania CIT-8. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy

w Szczecinie wyrokiem z dnia 12.12.2001 roku orzekł o uchyleniu wydanej w sprawie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Sąd uznał, że w stosunku do b. miały zastosowanie przepisy

art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek podatnik uzasadnił tym, że w 1999 roku w zeznaniu CIT-8 opodatkował przychody uzyskane z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które to przychody, zgodnie z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 14.11.2001 r., były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Wykazując wolne od podatku przychody, B.

w K. w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. wykazał w konsekwencji dochód w wysokości 919.508,95 zł i należny podatek w kwocie 310.537 zł. Złożenie powyższego wniosku spowodowało wszczęcie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Koszalinie kontroli podatkowej

u podatnika w zakresie oceny prawidłowości zgłoszonych danych. Kontrola wykazał, że B. nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów (wydatków) sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kredytów preferencyjnych. Ponieważ niemożliwe było stwierdzenie wysokości kosztów (wydatków) sfinansowanych z otrzymanych dopłat, przeto organ podatkowy wysokość kosztów (wydatków) ustalił z zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując, że występowały one w takim stosunku do ogółu kosztów, w jakim do ogólnej kwoty przychodów pozostawały przychody uzyskane z dotacji. Organ podstawę opodatkowania ustalił na kwotę 911.498 zł i stosując

34 % stawkę podatkową, podatek określił na kwotę 309.909 zł, wyliczając nadpłatę w kwocie 628 złotych.

Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji podatnik zarzucał, że wydana ona została

z obrażą przepisów art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Domagał się uchylenia przedmiotowej decyzji. Twierdził, że uzyskując przychód w postaci dopłat do oprocentowania kredytów nie ponosił żadnych z tym związanych kosztów.

Izba Skarbowa w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie decyzją z dnia [...] [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy OP oraz art. 27 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Podano, że otrzymane w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) są przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, który zwolniony był od podatku z mocy

art. 17 ust. 1 pkt 14. Organ wskazał, że podatnik ponosił koszty związane z funkcjonowaniem B., które finansowane były m.in. środkami otrzymanymi w postaci tych dopłat z budżetu państwa. Ponieważ podatnik nie prowadził wbrew przepisom art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, ewidencji rachunkowej w sposób pozwalający na ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku, gdyż nie wyodrębnił wydatków i kosztów sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, to ustalenie tych kosztów (wydatków) w drodze szacunkowej było uzasadnione.

Skarżąc powyższą decyzję B. wskazywał, że wydana została z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop przez przyjęcie, że podatnik w 1999 roku sfinansował swoje wydatki otrzymanymi z budżetu państwa dopłatami. Kwestionował zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o pdop. W ocenie B., przepis powyższy nie miał zastosowania do kosztów sfinansowanych

z przychodów (dochodów) nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1640/02 orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że aczkolwiek przedmiotem sporu jest wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., to w istocie spór ten sprowadzał się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, na pokrycie których B. otrzymał z budżetu państwa dopłaty na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1998 r.

o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm). Z istoty tych dopłat wynika iż celem ich jest pokrycie strat powstałych w wyniku udzielania kredytów objętych preferencyjną stawką oprocentowania. Udzielanie takich kredytów przynosi b. stratę, która stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrównaniu tych strat służą udzielane kredytodawcy dotacje do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze. Podkreślił, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj przychodów

z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku, a także wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o pdop. Przy ustalaniu jednak dochodu w takiej sytuacji nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy

o pdop. Z mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop przychody uzyskane tytułem dopłat do oprocentowania kredytów według stawek preferencyjnych były wolne od podatku. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o pdop przychody takie nie były uwzględniane przy ustalaniu dochodu za 1999 rok, a także nie były uwzględniane koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania z tego źródła przychodu - art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop. Sąd wskazał, że z mocy przepisu art. 9 ust. 1i 2 ustawy o pdop, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Jeżeli zaś ustalenie dochodu (straty) w taki sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ewidencjonując wydatki i koszty działalności b. nie wyodrębnił tych, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji. Podatnik wszystkie poniesione wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszył przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop.

Skargą kasacyjną od powyższego wyroku, opracowaną przez radcę prawnego W. P., G. S.A. w P. wnosił

o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 roku zostały zasadnie zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów i odliczone od przychodu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto wnosił o zasądzenie w każdym przypadku, na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego

tj. art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy

o pdop poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż poniesione przez Skarżącego w 1999 roku wydatki zostały częściowo sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania oraz, iż wszystkie wydatki, które Skarżący poniósł w 1999 roku winny być rozliczone w oparciu o normę art. 15 ust. 2 ustawy o pdop.

W uzasadnieniu wskazywał, że w 1999 roku dotacje budżetowe, co do zasady, były przychodem podlegającym opodatkowaniu i na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy

o pdop zwolnione były od podatku. Z tego powodu regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 nie miała zastosowania. Przychody nie podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 2 ustawy. Od 1 stycznia 2003 roku nastąpiła zmiana przepisów. Argumentował, że Skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z realizacją zadań finansowanych z dotacji do preferencyjnych kredytów stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania tych dotacji

i w związku z tym nie był zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji tych wydatków, których w rzeczywistości nie było. Powoływał się na orzecznictwo sądowe, które wskazywało, że warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o pdop jest kumulatywne spełnienie przesłanek:

- faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł,

- brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 25.05.2001 r. sygn. akt I SA/Lu 465/00, publ. Glosa 2002, nr 4, s. 46).

W przypadku dotacji przekazywanych za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji

i Modernizacji Rolnictwa, Skarżący ponosił jedynie wydatki stanowiące koszty ogólnego zarządu. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 28.09.1995 r. (sygn. 3-JP-722-222/95, publ. S. Pod. 1998, nr 4, s. 56) w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania norma zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop. Podkreślił też, że udzielając objętych preferencjami kredytów, B. ma jednocześnie możliwość sfinansowania koniecznych, związanych z tym działaniem wydatków przychodem z tytułu odsetek, realizowanych na zminimalizowanym poziomie, umożliwiającym korzystanie z dotacji budżetowych. Tego rodzaju dochód B. jest opodatkowany na zasadach ogólnych i on stanowi źródło finansowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wnosił

o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podkreślał, że metoda podziału kosztów określona w art. 15 ust. 2 dotyczy kosztów poniesionych na uzyskanie przychodów z różnych źródeł przychodów. Tymczasem w przypadku dotacji występują przychody z tego samego źródła i sytuacją,

w której część przychodów podlega opodatkowaniu a część jest zwolniona. Organy podatkowe zastosowały zasadę określoną w ustawie podatkowej dla innego stanu faktycznego w celu określenia kosztów zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zasadność postępowania organów potwierdziła późniejsza nowelizacja ustawy o pdop, dokonana przepisem art. 1 pkt 7 "b" ustawy z dnia 27 lipca

2003 r., w wyniku której wprowadzono przepis art. 15 ust. 2a w brzmieniu "zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio". Ponadto stwierdził, że uzyskane dotacje z budżetu powinny pozostać obojętne dla obliczenia dochodu do opodatkowania, jako że są odejmowane zarówno z przychodów, jak i kosztów uzyskania, a zatem nie powinny kreować nadpłat w podatku dochodowym w kwotach odpowiadających otrzymanym dotacjom.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17

ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzić należy, że Sąd ten nie mógł tych przepisów naruszyć. Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając skargę sądowoadministracyjną obowiązany był badać legalność postępowania organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości należnego za 1999 rok podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 309.909 zł oraz stwierdzenia nadpłaty tego podatku za ten okres

w kwocie 628 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten podał, iż jakkolwiek przedmiotem sporu jest wysokość nadpłaty stwierdzonej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, to w istocie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów - wydatków i kosztów, na pokrycie których otrzymał on dopłaty z budżetu państwa na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżący w dniu 6.04.2000 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok

w oparciu o skorygowane przez podatnika zeznanie CIT-8. W tej sytuacji Sąd poddał ocenie prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd administracyjny nie stwierdził naruszeń mających

w sprawie zastosowanie przepisów art. 7, ust. 1, 2 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd ten uznał też, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepisy art. 21

§ 1 pkt 1 i § 3, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stwierdzenie Sądu o prawidłowym zastosowaniu wyżej powołanych przepisów wynika wprost z uzasadnienia wyroku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku, a także przychodów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy podatkowej. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania tych przychodów, co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy. W rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy pieniądze otrzymane przez skarżącego tytułem dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze stanowiły przychód. Z mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy w 1999 roku przychody uzyskane z tytułu przedmiotowych dopłat, były wolne od podatku i na podstawie art. 7 ust. 3 nie były one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Konsekwencją takiego zwolnienia było to, że przy ustalaniu dochodu nie były uwzględniane również koszty poniesione na uzyskanie przychodów wolnych od podatku, czyli dotacji budżetowych. Skarżący ponosił wydatki związane z udzielaniem kredytów o preferencyjnym oprocentowaniu. Ustawa podatkowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 stanowiła, że w 1999 roku, nie uważało się za koszty uzyskania przychodów - wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23 - 25

i 27 ustawy. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów podatkowych, że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej skarżący miał obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy. Skarżący

w roku 1999 ewidencjonując wydatki i koszty działalności kredytowej nie wyodrębnił tych kosztów i wydatków, które zostały sfinansowane środkami uzyskanymi z dotacji. Wydatki

i koszty sfinansowane środkami finansowymi stanowiącymi dotacje budżetowe zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Wyżej zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych sprowadza się do przyjęcia zasady, że w roku podatkowym 1999 dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych były zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy), ale też nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, wydatki i koszty sfinansowane z tychże dopłat (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy), czyli winne być odejmowane zarówno od przychodów, jak też od kosztów.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wyżej podane przepisy prawa materialnego uznając, że organy podatkowe prawidłowo je zastosowały w sprawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uznał za nieuzasadnioną i stosując przepisy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł

o jej oddaleniu. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu od skarżącego Sąd zasądził na podstawie art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.