Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska /spr/ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. o d d a l a skargę

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Pierwszy Urząd Skarbowy określił "A" SA w B., następcy prawnemu "B" S.A. w B., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] oraz stwierdził nadpłatę w tymże podatku w kwocie [...].

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w związku ze złożeniem przez podatnika w dniu [...] wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], do którego to wniosku złożone zostało skorygowane zeznanie CIT-8 dotyczące tego roku podatkowego oraz po wydaniu w dniu 12.12.2001 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyroku, którym sąd uchylił wydaną już w tej sprawie decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego, odmownie załatwiające wniosek , uznając że do B.ów ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek swój podatnik uzasadnił tym, że w 1999 r. w zeznaniu CIT-8 B. opodatkował przychody uzyskane z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które to przychody były - zgodnie z urzędową interpretacją Ministra Finansów z 14.11.2001 r. - wolne od podatku dochodowego. Wykazując wolne od podatku przychody, B. "B" w B. w zeznaniu CIT- 8 za 1999 r., wykazał w konsekwencji dochód w wysokości [...] i należny podatek w kwocie [...].

Złożenie powyższego wniosku stanowiło podstawę do wszczęcia przez Pierwszy Urząd Skarbowy kontroli podatkowej u podatnika w zakresie prawidłowości przedstawionych w nim danych. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w 1999 r. B. nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów (wydatków) sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kredytów preferencyjnych, co było wedle organu podatkowego koniecznym z tego względu, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy, a więc z dochodów uzyskanych tytułem dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które, uznaje się za dotacje z budżetu państwa. Stwierdzając niemożność ustalenia wysokości kosztów (wydatków) sfinansowanych przez B. otrzymanymi dopłatami, wielkość tych kosztów (wydatków) organ podatkowy ustalił z zastosowaniem dyrektywy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając je w takim stosunku do ogółu kosztów, w jakim do ogólnej kwoty przychodów pozostają przychody z tytułu dotacji. Przedstawiając następnie stosowne wyliczenie rachunkowe w tym zakresie, organ ten podstawę opodatkowania ustalił na kwotę [...], a podatek według stawki 34% na kwotę [...], określając zarazem, że w tej sytuacji nadpłata wynikła z opodatkowania w 1999 r. przychodów wolnych od podatku wyniosła kwotę [...].

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu zarzucał on naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 7 ust. 3, art.15 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, domagając się uchylenia zaskarżonej odwołanie decyzji i wywodząc, iż otrzymując przychód w postaci dopłat do oprocentowania kredytów nie ponosił on żadnych kosztów z tym związanych, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz dokonaną przez tenże organ ich prawną ocenę. Odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy zarzut ten uznał za uzasadniony, podkreślając przy tym, iż przepis ten ze swej istoty nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów B.owych, otrzymane w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów B.owych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) są przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie jest wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy, lecz zwolniony jest od podatku na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 14. Przyznając rację podatnikowi, że nie poniósł on żadnych kosztów na otrzymanie przychodu w postaci dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów udzielanych na cele rolnicze, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że ponosił on jednak koszty na swoje funkcjonowanie, które finansowane były m.in. środkami otrzymywanymi w postaci tych dopłat z budżetu państwa. Ponieważ podatnik nie prowadził, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, ewidencji rachunkowej w sposób pozwalający na ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku, gdyż nie wyodrębnił wydatków i kosztów sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, to ustalenie tych wydatków (kosztów) przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze szacunkowej uznać należy za w pełni uprawnione, stwierdził organ odwoławczy na koniec uzasadnienia swej decyzji.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie wynikającej z jego wniosku, skarżący zarzucił, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.15 ust.2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że podatnik w roku podatkowym częściowo finansował swoje wydatki otrzymanymi z budżetu państwa dopłatami, jak również z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, bez wskazania jednak o które przepisy chodzi. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący B. nadal uważa, iż organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie ma on zastosowania do kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów) niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia

30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, co stanowiłoby podstawę do jej uchylenia.

Jakkolwiek przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest wysokość nadpłaty w należnym od skarżącego podatnika podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., to w istocie spór ten sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, na pokrycie których otrzymał on dopłaty z budżetu państwa na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów B.owych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Z istoty tych dopłat, która określona została w powyższej ustawie, wynika, iż celem ich jest pokrycie strat, wynikłych dla B.ów udzielających kredytów na cele rolnicze, na skutek stosowania preferencyjnej, niższej stopy oprocentowania. Udzielanie kredytów na cele gospodarcze niewątpliwie stanowi podstawową działalność B.ową, zaś ich oprocentowanie, stanowiące wynagrodzenie za kredyt B.owy, jest zasadniczym źródłem przychodu osiąganym z takiej działalności. Udzielanie zatem kredytów, oprocentowanych na poziomie niższym od stosowanego na rynku pieniężnym, przynosi kredytodawcy bez wątpienia stratę, która stanowi koszt prowadzonej przezeń działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właśnie wyrównaniu tej straty służą udzielane kredytodawcy dotacje do oprocentowania kredytów B.owych na cele rolnicze.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z za-strzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub albo są wolne od podatku, a także przychodów wymienionych w art. 21 i 22. Przy ustalaniu dochodu w sytuacji takiej nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3).

Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, z wyjątkiem tych, które wymienione zostały wyczerpująco w art. 12 ust. 4. Tak więc, pieniądze otrzymane tytułem dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są dla udzielającego ich przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w/w ustawy. Biorąc wszakże pod uwagę, iż otrzymane tytułem dopłat środki pieniężne przeznaczone są nie na powiększenie dochodu , lecz na pokrycie przezeń strat (kosztów) wynikłych z udzielania, w ramach społeczno-gospodarczej polityki państwa, określonych kredytów na preferencyjnych warunkach oprocentowania, ustawodawca podatkowy przychody uzyskane z tych dopłat zaliczył w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej do przychodów wolnych od podatku, powodując, iż stosownie do dyrektywy art. 7 ust. 3 nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane. Konsekwencją takiego zwolnienia jest również to, iż przy ustalaniu dochodu nie są uwzględniane także koszty, jakie poniesione zostały przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, jakim są dotacje budżetowe. Kosztem takim niewątpliwie nie są, wbrew sugestiom skarżącego podatnika, wydatki, jakie poniesione zostały przezeń w związku z udzielaniem kredytów o preferencyjnym oprocentowaniu, te bowiem są kosztem samej działalności B.owej, a nie wydatkami na uzyskanie przychodu z dotacji budżetowej.

Czyniąc wolnym od podatku przychody w postaci dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, celem których jest z reguły finansowanie ze środków publicznych określonych wydatków społecznie i gospodarczo pożądanych (art. 17 ust. 1 pkt 14), ustawodawca podatkowy uznał zarazem, że poniesienie przez podatnika wydatków finansowanych w taki sposób zasadnym czyni wyłączenie tychże wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58) pomimo tego, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów z działalności B.owej (kredytowej). Dotacja do oprocentowania kredytów rolniczych służy bowiem, jak to już wyżej wskazano, nie zwiększeniu dochodu na skutek otrzymania wolnego od opodatkowania przy-chodu, lecz wyrównaniu strat ponoszonych przezeń przy udzielaniu tego rodzaju kredytów.

Jak to wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, jeżeli zaś ustalenie dochodu (straty) w taki sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że B. "B" w B. otrzymał w roku podatkowym 1999 dotację z budżetu państwa do preferencyjnego oprocentowania udzielanych przez siebie kredytów na cele rolnicze, który to przychód zaliczony został przezeń - mimo zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej - do przychodów tego roku i uwzględniony został przez podatnika przy uwzględnianiu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wbrew regule wynikającej z przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy. Bezspornym jest też, że w celu uzyskania przychodu z tytułu tej dotacji, skarżący B. nie poniósł żadnych kosztów, poniósł ona natomiast wydatki i koszty swej działalności kredytowej związane z udzielaniem kredytów na cele rolnicze z zastosowaniem preferencyjnego oprocentowania, które sfinansowane zostały przychodami uzyskanymi z dotacji. Nie jest też w istocie przez skarżącego podatnika kwestionowane, że ewidencjonując wydatki i koszty swej działalności kredytowej nie wyodrębnił on tych spośród nich, które sfinansowane zostały środkami uzyskanymi z dotacji, powodując tym samym, że wydatki te i koszty zostały przezeń zaliczone - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów.

Za w pełni uzasadnione zatem uznać należało, jako mające swoje umocowanie w art. 27 ust. 1 zd. ostatnie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określenie przez organy podatkowe obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w wysokości innej od deklarowanej przezeń w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu oraz określenie w związku z tym nadpłaty podatku za 1999 r. w kwocie [...].

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).