Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy Roźwienica na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015r. nr IBPP4/4433-9/14/PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014r. nr IBPP1/443-1084/14/DK, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zarządza na rzecz skarżącej Gminy Roźwienica zwrot kwoty 100 zł ( słownie sto) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Roźwienica kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 243/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015r., nr IBPP4/4433-9/14/PK, Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Roźwienica (dalej: Gmina/skarżąca) na postanowienie tego organu z dnia 14 listopada 2014r., nr IBPP1/443-1084/14/DK, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie

z wniosku Gminy z dnia 13 sierpnia 2014r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usług wykonywanych przez Gminę, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że wnioskiem

z dnia 13 sierpnia 2014r. (data wpływu do organu – 19 sierpnia 2014r.) Gmina wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców

w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowią opodatkowane świadczenie usług,

2) ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych przez wnioskodawcę usług związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych,

3) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych przez Gminę fakturach dokumentujących wykonanie przyłączy.

We wniosku Gmina przedstawiła stan faktyczny podając, że dokonuje inwestycji w zakresie budowy i modernizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Inwestycje finansowane są ze środków własnych Gminy, a prace budowlane realizowane są przez wyłanianych przez Gminę wykonawców. Wykonawca wystawia na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem w stawce 23%. Gmina dotychczas nie odliczała podatku wykazanego na otrzymanych od wykonawcy fakturach w części dotyczącej przyłączy. Zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r.

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – dalej: PKWiU, wykonanie przyłączy mieści się w grupowaniu 37.00.11.0. Wątpliwości Gminy dotyczyły m.in. prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU. Zdaniem wnioskodawcy, świadczone usługi zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Minister Finansów w dniu 14 listopada 2014r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy - odnośnie do wszystkich trzech zadanych pytań - za prawidłowe. Jednocześnie w wydanym w tym samym dniu postanowieniu Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usług wykonywanych przez Gminę, stwierdzając, że nie jest organem właściwym do oceny, czy wymienione we wniosku czynności zostały prawidłowo zaklasyfikowane według zasad określonych przez PKWiU, gdyż jego zdaniem, ocena ta należy do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zdaniem organu, w celu potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji niezbędne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, do czego Minister Finansów – w postępowaniu o wydanie interpretacji - nie jest uprawniony.

Z tych względów, Minister Finansów uznał, że wątpliwości wnioskodawcy

w zakresie potwierdzenia, czy prawidłowo zaklasyfikował wykonywane czynności do grupowania PKWiU 37.00.11.0, wykraczają poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., co

w konsekwencji skutkuje odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

Na powyższe postanowienie Gmina wniosła zażalenie, po rozpoznaniu którego, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015r., Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 O.p., a organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego. Organ wskazał, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie regulują kwestii klasyfikacji czynności do właściwego ugrupowania PKWiU i pomimo odesłania do tej klasyfikacji, nie może być ona przedmiotem interpretacji.

Organ wskazał, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów, a w przypadku trudności

w ustaleniu właściwego grupowania, wykonawca usługi może zwrócić się

o klasyfikację do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6

i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.) udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych.

W ocenie organu, dokonanie przedmiotowej klasyfikacji w ramach interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne z uwagi na wyłączenie tej kwestii spod instytucji interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 § 1 O.p. Ponadto, klasyfikacja działalności jest elementem stanu faktycznego, które powinno być przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Dokonanie klasyfikacji przez organ powodowałoby konieczność analizy symbolu PKWiU oraz badania działalności wnioskodawcy, co wiązałoby się z postępowaniem dowodowym, które jest niedopuszczalne w ramach instytucji interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, fakt udzielenia Gminie interpretacji, której przedmiotem była wysokość stawki podatku od towarów i usług klasyfikowanych na podstawie PKWiU, nie podważa prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż organ interpretacyjny oparł się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że wykonanie przyłączy mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU. Organ interpretacyjny nie badał zatem, czy wnioskodawca w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji świadczonych usług.

Na powyższe postanowienie Gmina Roźwienica złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że odmowa dokonania interpretacji w zakresie dotyczącym klasyfikacji statystycznej była niedopuszczalna,

gdyż Minister Finansów zobowiązany był do wydania interpretacji w pełnym zakresie. Zdaniem skarżącej, wskazana we wniosku informacja o klasyfikacji do grupowania 37.00.11.0 PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej, a umieszczenie tej informacji

w niewłaściwej rubryce formularza ORD-IN nastąpiło na skutek oczywistej omyłki. Ponadto w interpretacji z dnia 14 listopada 2014r. organ podkreślił, że czynności wykonywane przez Gminę mogą korzystać z opodatkowania stawką 8% pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania według PKWiU do ugrupowania ex 37, zatem powinien jednoznacznie określić, jaka klasyfikacja ma zdaniem organu znaczenie. W ocenie Gminy zakres ochrony prawnej, z której korzysta podmiot stosujący się do interpretacji, wynika z sentencji, a nie z uzasadnienia, dlatego zastrzeżenia zawarte w uzasadnieniu nie mają znaczenia. Dodała też, że w świetle obowiązujących przepisów, klasyfikacja statystyczna dokonana przez organy statystyki publicznej nie może wpływać na interpretacje przepisów prawa podatkowego, a opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie mają mocy wiążącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie strona skarżąca dodatkowo podniosła, że udzielona interpretacja wyczerpała stawiane Ministrowi Finansów pytania i nie było żadnego dodatkowego wniosku o dokonanie klasyfikacji usług, co do którego organ miałby się dodatkowo wypowiadać. Ponadto, jej zdaniem, skoro w postępowaniu jurysdykcyjnym organy dokonują oceny prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji usług, to powinny również w tym zakresie udzielać interpretacji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów

z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie zostało wydane na podstawie art. 165 a § 1 O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania ma miejsce wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada m.in. dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że występuje jakakolwiek przeszkoda w prowadzeniu postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis art.165a stosuje się odpowiednio (art.14 h O.p.)

W rozpoznawanej sprawie z żądaniem wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego wystąpiła Gmina Roźwienica. We wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. Gmina przedstawiła stan faktyczny i wniosła o udzielenie odpowiedzi na trzy pytania interpretacyjne:

1. czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowią opodatkowane świadczenie usług?

2. czy świadczenie usług, o którym mowa w pytaniu nr 1, Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości 8 %?

3. czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących wykonanie przyłączy, o których mowa w pytaniu nr 1 ?

Wydając interpretację indywidualną z dnia 14 listopada 2014 r. Minister Finansów ocenił stanowisko Gminy jako prawidłowe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych pytań. Jednocześnie podkreślił, że usługi polegające na wykonaniu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146 a pkt 2 poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez wnioskodawcę wg PKWiU do grupowania ex 37.

W ocenie Sądu, skoro w wydanej interpretacji Minister Finansów odniósł się do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań, a Gmina nie występowała z żadnym innym wnioskiem, w szczególności dotyczącym prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do określonego grupowania PKWiU, to brak było nierozpatrzonego żądania, co do którego organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 165 a § 1 O.p., bowiem nie istniał obszar wniosku, który nie został "załatwiony" przez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014r.

Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z powodów merytorycznych.

Podstawą odmowy wszczęcia przez organ postępowania w sprawie interpretacji było uznanie, że prawidłowość klasyfikacji usług do symbolu PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji, bo nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p. W istocie treść pytania dotyczyła stawki podatkowej odnośnie do usług opisanych szczegółowo we wniosku, a nie stricte klasyfikacji statystycznej tych usług. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % wynika z treści niewątpliwie przepisów prawa podatkowego, to jest z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz pozycji 142 załącznika nr 3 do tej ustawy. Załącznik nr 3 zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r. stawką podatku w wysokości 8 %, w pozycji 142 wymienione zostały "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" zaliczone do grupowania PKWiU ex 37. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów bądź usług należących do wymienionego grupowania statystycznego.

Z powyższych unormowań wynika, że odpowiedź na pytanie dotyczące wysokości stawki podatkowej wymaga zarówno interpretacji przepisów prawa podatkowego sensu stricto, to jest ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej wybranych usług, do których odsyłają wyżej wymienione przepisy podatkowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że Minister Finansów w istocie nie neguje faktu, że organ wydający interpretację jest zobowiązany również do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego, w sytuacji, gdy odesłanie do nich zawarte jest w przepisach podatkowych. Organ nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie uznał, że od powyższej zasady jest kilka wyjątków, a jednym z nich jest właśnie klasyfikacja usług i towarów do symbolu PKWiU, a ta "wyjątkowość" pozwala mu na uchylenie się od wyrażenia stanowiska.

Sąd podziela poglądy prawne wyrażane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych), jak i doktrynie prawa podatkowego, z których wynika, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, publik. LEX nr 898751, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Komentarz. Wrocław 2012, s. 36).

Obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza gdy prawidłowa ocena stanu podatkowoprawnego zależy od interpretacji pojęć uregulowanych w innych przepisach.

Należy również zwrócić uwagę na to, że zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego. Podatnik zadając pytanie o stawkę podatkową dla wskazanych usług i przedstawiając szczegółowo, na czym polegają świadczone przez niego usługi, oczekuje potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej klasyfikacji tych usług do właściwego kodu PKWiU, gdyż to z kolei uprawnia do zastosowania stawki w wysokości 8 %. Pytanie o samą stawkę podatkową, przy założeniu, że klasyfikacja usług do grupowania 37 PKWiU jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie organu, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie nasuwałaby żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości te dotyczą bowiem prawidłowości zaklasyfikowania tych usług do określonego grupowania PKWiU. Należy też przyznać rację stronie skarżącej, że skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

Za bezpodstawne należy uznać twierdzenia organu, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych usług wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a takie nie może być prowadzone w postępowaniu interpretacyjnym. Oczywistym jest i bezspornym, że organ wydaje interpretację indywidualną na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, Gmina szczegółowo przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, w którym opisała na czym polegają świadczone przez nią usługi, jednakże gdyby w ocenie organu okazało się to niewystarczające, to powinien wezwać Gminę do uzupełnienia bądź sprecyzowania wniosku i wyłącznie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art.152 i art.200 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.

W myśl art.225 P.p.s.a. Sąd zarządził zwrot kwoty 100,00zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ zgodnie z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.) należny wpis w niniejszej sprawie wynosi 100,00zł, zaś strona skarżąca uiściła wpis w wysokości 200,00zł.

Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania sądowego składają się:

- wpis od skargi w wysokości 100,00zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00zł – na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).