Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/13 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. postanawia: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 168 i 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347/1 , ze zm.) nie stoją na przeszkodzie temu aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?" 2. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego.

1. Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od wartości dodanej, zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług.

1.1 Prawo unijne

1.1.1 Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112".

Art. 168. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Art. 169 lit. a. Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Art. 170 lit. a. Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG(74), art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE(75) oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji, o których mowa w art. 169.

1.2 Prawo krajowe obowiązujące w okresie grudzień 2008 – czerwiec 2010.

1.2.1 Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" :

Art. 86 ust. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 8 pkt 1. Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Art. 87 ust. 5. Na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

1.2.2. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2004 r.", wydanego na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o VAT:

§ 2. ust. 1. Zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwany dalej "zwrotem podatku", przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności;

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju;

3) nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: .....(wyjątki nie występują w rozpatrywanej sprawie – dopisek NSA).

Analogiczną regulację zawierał § 3 ust. 1 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2009 r.", obowiązującego w tej sprawie.

2. Stan faktyczny

2.1 Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1.1 Decyzją z dnia 1 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał w stosunku do E. spol. s.r.o. sp. z o.o. oddział w Polsce (dalej: Strona, Skarżąca) rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych.

2.1.2 W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca była zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego E. spol. s.r.o. z/s na Słowacji (dalej: Spółka Macierzysta, Jednostka Macierzysta). W miesiącach objętych kontrolą, Skarżąca wykonywała na rzecz Spółki Macierzystej elementy oprogramowania, które były następnie wykorzystywane do produkcji programów antywirusowych. Wytworzone w ten sposób programy antywirusowe Spółka Macierzysta sprzedawała na terytorium Słowacji, gdzie odprowadzała również należny podatek od wartości dodanej. Wykonywane przez Skarżącą wewnątrzzakładowe świadczenia na rzecz Spółki Macierzystej, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie były wykazywane w deklaracjach podatkowych na terenie Polski. Skarżąca wykazywała natomiast podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w kraju, niezbędnych do funkcjonowania oddziału. W ocenie Skarżącej, podatek z tych faktur podlegał odliczeniu, gdyż nabyte towary i usługi były związane z produkcją elementów oprogramowania, wykorzystywanego przez Spółkę Macierzystą do czynności opodatkowanych na terenie Słowacji. Organ uznał jednak, że Skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z wymienionych faktur, gdyż nie wykonywała związanych z nimi czynności opodatkowanych w Polsce. Dokonywała jednie sporadycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług oraz ich dostawy (m.in. refakturowaniana nabytych towarów i usług na rzecz swoich pracowników). Wobec tego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

2.1.3 Wniesione przez Skarżącą odwołanie nie doprowadziło do uchylenia powyższego orzeczenia, albowiem decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał je w mocy.

2.1.4 W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd, że Spółka Macierzysta nie dokonywała czynności opodatkowanych na terenie Polski, więc nie mogła odliczyć podatku naliczonego poprzez zarejestrowany przez siebie oddział na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowiska tego nie zmieniło wykazywanie w deklaracjach sporadycznych czynności opodatkowanych w kraju, związanych z bieżącą działalnością oddziału.

2.2 Postępowanie przed sądami administracyjnymi

2.2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona podniosła, że Spółka Macierzysta miała obowiązek w świetle prawa polskiego dokonać rejestracji swojego oddziału na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, świadczeń na rzecz pracowników). W związku z tym, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z 2004 r. i z 2009 r., została wykluczona z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku naliczonego, przysługującego podmiotom zagranicznym. Skarżąca podkreśliła, że odebranie jej prawa do odliczenia, w sytuacji, w której Spółka Macierzysta wykonywała czynności opodatkowane na terytorium Słowacji, stanowiło naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a także transponowanego przez niego art.169 lit. a Dyrektywy 112.

2.2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.2.3 Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

2.2.4 Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasada neutralności opodatkowania wobec przedsiębiorców dokonujących zakupów na terenie Polski, związanych z czynnościami opodatkowanymi na terytorium innego państwa członkowskiego, realizowana była w polskim systemie poprzez przepisy, które przyznawały prawo do odliczenia podmiotom zarejestrowanym w kraju (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast o w przypadku pozostałych podmiotów wprowadzały zwrot podatku naliczonego na umotywowany wniosek (art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z 2004 r. i z 2009 r.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zastosowany powinien zostać art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT gdyż Spółka Macierzysta (poprzez swój oddział - Skarżącą) była zarejestrowanym w podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że Skarżąca miała prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy na terenie Polski. Miały one bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych tutaj towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi Jednostki Macierzystej, będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością tej Jednostki. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że Spółka nie mogła się ubiegać o bezpośredni zwrot podatku naliczonego, stosownie do art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, tak jak sugerowały to organy. Miała bowiem w świetle prawa polskiego obowiązek zarejestrować swój oddział. Natomiast fakt zarejestrowania oddziału w myśl przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2004 r. i 2009 r. wykluczał możliwość skutecznego wystąpienia o zwrot podatku naliczonego.

2.2.4 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., który zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie m. in. naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem w Polsce opodatkowanych towarów i usług przez wyodrębniony, zarejestrowany oddział Jednostki Macierzystej z innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy oddział ten nie wykonuje czynności opodatkowanych na terenie kraju, w którym dokonuje zakupów, natomiast to Jednostka Macierzysta wykonuje czynności opodatkowane w innym kraju członkowskim i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju członkowskim;

- uznaniu, że powoływana przez organy zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie upoważniała organów do dokonania takiej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, że uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi Jednostki Macierzystej będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością Jednostki Macierzystej.

2.2.5 Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.2.6 W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2015 r. Skarżąca złożyła natomiast wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego lub ubieganiem się o jego zwrot przez oddział, który nabywa w kraju towary i usługi związane z czynnościami opodatkowanymi, dokonywanymi przez Jednostkę Macierzystą w innym państwie członkowskim, w sytuacji gdy oddział jest zarejestrowanym podatnikiem w kraju i wykonuje sporadycznie czynności opodatkowane, niezwiązane bezpośrednio z przedmiotem działalności Jednostki Macierzystej.

2.2.6 Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 544/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 112 nie stoją na przeszkodzie temu aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?"

2.2.7 Ponadto na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego.

3. W przedmiocie pytanie prejudycjalnego

3.1 Uwagi ogólne.

3.1.1 Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97). Stosownie do art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci Traktatu, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

3.1.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. wymaga odpowiedzi na zaprezentowane powyżej pytanie prejudycjalne.

3.2 W przedmiocie pytania.

3.2.1. Istota problemu, który skłonił Naczelny Sąd Administracyjny do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczy relacji między zasadą neutralności i terytorialności podatku od wartości dodanej. Podatek od wartości dodanej powinien być dla podatnika neutralny. Odrębna kwestia dotyczy natomiast miejsca i sposobu realizowania związanych z tym faktem uprawnień.

3.2.2 Zasada neutralności w prawie unijnym oparta jest na ogólnym prawie do odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika w cenie towarów i usług, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) oraz prawie do zwrotu podatku zapłaconego przez podatnika w cenie towarów i usług, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 170 Dyrektywy 112). Skorzystanie z jednego z dwóch wymienionych trybów odzyskania podatku naliczonego opiera się na zasadzie terytorialności, gdyż uzależnione jest od tego, czy podatnik ma w danym państwie członkowskim swoją siedzibę. W przypadku spółek, siedzibą podatnika jest zarówno państwo członkowskie, w którym znajduje się jednostka macierzysta tej spółki, ale również państwa członkowskie, w których otwiera ona swoje oddziały. Tym samym, podatnikowi prowadzącemu działalność w formie spółki, otwierającemu oddział na terenie danego kraju, może przysługiwać w tym kraju prawo do odliczenia na zasadach ogólnych (art. 168 Dyrektywy 112).

3.2.3 Nie budzi wątpliwości, że podatnik, działający poprzez swój oddział w danym państwie członkowskim, może na jego terenie, w ramach zasady neutralności VAT, odliczać podatek w związku z ponoszonymi wydatkami, związanymi z czynnościami opodatkowanymi. Art. 168 Dyrektywy 112 stanowi jednak, że prawo do odliczenia przysługuje w danym państwie członkowskim, jeżeli na jego terytorium podatnik ponosi wydatki i wykonuje czynności opodatkowane. Powyższa regulacja stanowi kolejny przejaw zasady terytorialności podatku od wartości dodanej. Korzystanie z prawa do odliczenia odbywa się bowiem, co do zasady, w państwie członkowskim, w którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

3.2.4 Zasada terytorialności doznaje jednak pewnego ograniczenia, które wynika z art. 169 lit. a Dyrektywy 112. Stosownie do jego treści, poniesione koszty nie generują podatku naliczonego wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym zostały poniesione, lecz również w związku z czynnościami opodatkowanymi na terenie innego państwa członkowskiego, a nawet w państwach spoza Wspólnoty.

3.2.5 W polskim porządku prawnym prawo do odliczenia oraz zwrot podatku podmiotom zagranicznym odbywa się w ten sposób, że podmioty zagraniczne, niemające siedziby na terenie kraju, mogą otrzymać zwrot podatku naliczonego składając stosowny wniosek (art. 87 ust. 5 ustawy o VAT). Należy przy tym zwrócić uwagę, że w okresie, który obejmuje rozpatrywana sprawa obowiązywały przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z 2004 r. i z 2009 r., które precyzowały warunki tego zwrotu i wykluczały możliwość jego dokonania na rzecz zarejestrowanego na terytorium kraju podatnika podatku od towarów i usług. Podmioty zagraniczne, które prowadzą działalność gospodarczą w kraju i mają tu rezydencję podatkową, bądź podmioty, które nie mają tu swojej rezydencji podatkowej, lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane, mogą rozliczać podatek naliczony na zasadach ogólnych (art.86 ust. 1 i 8 pkt 1 ustawy o VAT). Zasygnalizowana w sentencji niniejszego postanowienia wątpliwość dotyczy natomiast sytuacji, w której podmiot zagraniczny ma siedzibę oraz rezydencję podatkową na terytorium kraju (utworzył oddział zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług), lecz działalność opodatkowaną, poza sporadycznymi czynnościami o ubocznym charakterze, prowadzi w zasadzie poza tym terytorium. Wskutek czego podatek naliczony, deklarowany na terenie kraju, dotyczy wydatków związanych z czynnościami, od których podatek należny jest odprowadzany w innym państwie członkowskim.

3.2.6 Nasuwa się zatem pytanie, czy w powyższej sytuacji powołane wcześniej przepisy Dyrektywy 112 wymagają, aby do korzystania z prawa do odliczenia w danym państwie członkowskim konieczne było prowadzenie na jego terytorium działalności gospodarczej, a więc wykonywania czynności opodatkowanych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oznacza to w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy podmioty zagraniczne powinny rozliczać się w ten sam sposób co podmioty krajowe, jeżeli w danym państwie członkowskim rejestrują swój oddział, który ponosi wydatki głównie w związku z wykonywaniem czynności wewnątrzzakładowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Czynności opodatkowane są wykonywane natomiast w państwie członkowskim Jednostki Macierzystej. Tam również następuje rozliczenie i zapłata podatku.

3.2.6 Stanowisko w powyższej kwestii prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który uwzględnił skargę Spółki, wynika z założenia, że podatek od wartości dodanej ma charakter transgraniczny, a zatem może być odliczany, nawet jeśli działalność podatnika jest w całości opodatkowana poza terytorium kraju ponoszenia wydatków, w którym podatnik ma siedzibę. Innymi słowy, transgraniczny charakter podatku od wartości dodanej powoduje, że zasada neutralności realizowana poprzez prawo do odliczenia, nie doznaje żadnych ograniczeń terytorialnych. Wystarczy jedynie, aby wydatki były ponoszone w kraju, gdzie podatnik ma siedzibę (aby mógł rozliczać podatek na zasadach ogólnych), oraz aby istniał związek między tymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi. Bez znaczenia pozostaje natomiast, gdzie (na terytorium jakiego państwa) podatnik wykonuje czynności opodatkowane. Pogląd ten przyznaje więc prymat zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, wyprowadzanej z prawa do odliczenia wobec zasady terytorialności, za którą opowiedziały się organy podatkowe, orzekające w tej sprawie.

3.2.7 W konsekwencji opowiedzenia się za tym stanowiskiem należałoby stwierdzić zatem, że uprawnienie wynikające z art. 169 lit. a Dyrektywy 112 ma charakter autonomiczny, gdyż upoważnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego na terytorium kraju ponoszenia wydatków, niezależnie od tego, czy podatnik korzysta w tym państwie z prawa do odliczenia w oparciu o art. 168 Dyrektywy 112. Prowadziłoby to do wniosku, że podatnik w formie spółki, prowadzący działalność gospodarczą tylko w jednym państwie członkowskim, może odliczać na zasadach ogólnych podatek w każdym innym państwie członkowskim, w którym posiada swój oddział oraz ponosi wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi.

3.2.8 Z kolei pogląd przeciwny, który w niniejszej sprawie prezentowały organy podatkowe, powołując się zresztą na stanowisko prezentowane w części orzecznictwa sądów administracyjnych, oparty jest na założeniu, że regulacja zawarta w art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112 pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest jednak istotne, w jakim kraju podatnik wykonuje czynności opodatkowane, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeśli zatem podatek naliczony i podatek należny są rozpoznawane w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a Dyrektywy 112, jednakże pod warunkiem, że w państwie członkowskim ponoszenia wydatków podatnik wykonuje również czynności opodatkowane.

3.2.9 Przyjęcie powyższego stanowiska oznaczałoby, że uprawnienie wynikające z art. 169 lit. a Dyrektywy 112 ma charakter wyłącznie akcesoryjny w stosunku do prawa do odliczenia, z którego podatnik może korzystać na podstawie art. 168 Dyrektywy 112. Innymi słowy należałoby stwierdzić, że celem ustawodawcy unijnego było zapewnienie prawa do odliczenia podatnikowi w związku z rozszerzeniem działalności opodatkowanej poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ponosi wydatki. Nie było natomiast jego intencją zapewnienie prawa do odliczenia w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej całkowicie poza terytorium tego państwa członkowskiego. Należy jednak podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w okresie, który dotyczy tej sprawy, nadanie prymatu zasadzie terytorialności, tak jak uważają organy podatkowe, prowadziłoby Skarżącą do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług na terenie Polski.

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów Dyrektywy 112 uzasadniają zwrócenie się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 zdanie trzecie Traktatu. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest bowiem możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który nakazuje sądowi w takim przypadku zawieszenie postępowania z urzędu.