Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1483/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Maria Zawadzka, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. Oddział w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 18.319 zł ( osiemnaście tysięcy trzysta dziewiętnaście złotych).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 1 czerwca 2011 r. stronie skarżącej tj. "E". Sp. z o.o. Oddział w Polsce decyzje (19) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r., do czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że strona skarżąca jest zarejestrowanym w Polsce od dnia 20 czerwca 2008 r. oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego "E" z siedzibą na S. (dalej: "jednostka macierzysta") na potrzeby podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych wynikało, że strona skarżąca wykonuje wyłącznie czynności wewnątrzzakładowe – techniczne opracowanie elementów oprogramowania na rzecz jednostki macierzystej, które następnie wykorzystywane są (przez tę jednostkę macierzystą) do wytworzenia gotowego oprogramowania antywirusowego sprzedawanego z terytorium S. i tam deklarowanego dla celów podatku od wartości dodanej.

Rozliczenia pomiędzy stroną skarżącą, a jednostką macierzystą odbywały się w formie noty debetowej. Do końca 2009 r. strona skarżąca wykazywała ( w poz. 21 deklaracji VAT-7) czynności wykonywane na rzecz jednostki macierzystej jako usługi niepodlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od 2010 r. czynności te, jako wykonywane poza systemem rozliczeń w podatku od towarów i usług, w ogóle nie były wykazywane w deklaracjach.

Jednostka macierzysta nie sprzedawała w Polsce (poprzez stronę skarżącą) ani towarów, ani usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – za wyjątkiem sprzedaży w grudniu 2009 r. wyposażenia na rzecz pracowników i "S". W okresie od marca 2010 r. do czerwca 2010 r. refakturowała również na pracowników koszty zakupionych na ich rzecz usług medycznych oraz karty "Benefit", a w maju 2010 r. wystawiła faktury wewnętrzne dokumentujące przekazanie konsoli na rzecz zwycięzcy konkursu.

Strona skarżąca, w okresie objętym kontrolą, nabywała towary i usługi m.in.: najem biura, sprzątanie pomieszczeń, zakup wyposażenia, oprogramowania, urządzeń technicznych i maszyn, usługi telekomunikacyjne, dostępu do Internetu, usługi transportowe, księgowe, budowlane, instalacyjne, projektowe, nadzoru budowlanego, dokształcania pracowników, medyczne, cateringowe, zakup artykułów spożywczych dla pracowników, leasing samochodu.

Ponadto w złożonych deklaracjach podatkowych za: marzec, sierpień i grudzień 2009 r. strona skarżąca wykazała podatek naliczony i należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Organ I instancji uznał za prawidłowe rozliczenie podatku z tytułu nabycia i przekazania towarów i usług odsprzedanych dla własnych pracowników, dla "S", przekazanej konsoli jako nagrody w konkursie. Również uznano za właściwe potraktowanie czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, zdaniem organu, stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostki macierzystej.

Organ stwierdził również, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego w marcu, sierpniu i grudniu 2009 r., a także od importu usług w grudniu 2009 r., ponieważ transakcje te nie służyły czynnościom opodatkowanym i realizowanym na terytorium Polski tj. polegającym na opracowywaniu oprogramowania wykorzystywanego następnie przez jednostkę macierzystą. Organ uznał jednak, że ww. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i import usług podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu podatek naliczony (odpowiednio: podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia i od importu usług) podlegałby odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz.1054 ze zm.) ale wyłącznie w sytuacji gdy, zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, doszłoby do odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski (odpowiednio: wewnątrzwspólnotowe nabycie, eksport, import lub dostawa).

Decyzjami z dnia 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe decyzje do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie norm prawa procesowego.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., I SA/Kr 2025/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego uznając, że niezasadne było dopatrywanie się błędów w udzielonym przez stronę skarżącą pełnomocnictwie oraz niezasadne było automatyczne uchylanie decyzji organu I instancji tylko z tego powodu, że nie został sporządzony protokół formalnie stwierdzający nierzetelność lub wadliwość ksiąg w trybie art. 193 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Skarga kasacyjna organu została przy tym oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził m.in., że jednostka macierzysta nie wykazała, co do zasady, sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Konsekwencją braku opodatkowania jednostki macierzystej w Polsce z tytułu jej podstawowej działalności był brak prawa do odliczeń przez polski oddział. Ustawodawca wyłączył bowiem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a za takie należało uznać, zdaniem organu, czynności wewnątrzzakładowe pomiędzy zagraniczną (z innego kraju członkowskiego) jednostką macierzystą a jej (zarejestrowanym w Polsce) oddziałem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie w Polsce podatku należnego od towarów i usług z tytułu wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych tym podatkiem; jak również na uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników "polskiego" podatku od towarów i usług. Ta błędna wykładnia miała doprowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług i wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnej wykładni, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz odmowie prawa do zwrotu podatku, a tym samym rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów u usług – poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której podatek od towarów usług z tych transakcji nie był dla strony skarżącej neutralny;

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, tj. poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r., oraz za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2010 r., a także kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz za marzec i maj 2010 r., podczas gdy w sprawie nie zaszły przesłanki uprawniające do zastosowania tych przepisów, gdyż kwoty wykazane przez stronę skarżącą w deklaracjach były prawidłowe;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegających na przyjęciu, że w sprawie zastosowanie mogą znaleźć przepisy ósmej dyrektywy (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2010 r. dyrektywą 2008/9/WE), mimo że skarżąca, na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miała obowiązek dokonania w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, przejawiający się w tym, że organ po przeprowadzeniu w styczniu 2009 r. kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2008 r., w szczególności w odniesieniu do przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia, nie stwierdził żadnych uchybień, po czym w listopadzie 2010 r. skontrolował ponownie ten sam oraz dalsze okresy, w tym w lipcu i sierpniu 2011 r. których dotyczyła skarga (które strona skarżącą w zaufaniu do organu rozliczała analogicznie) i zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreślała, że w istocie to jej jednostka macierzysta prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, a zarejestrowanie jej oddziału (czyli strony skarżącej) jest formą prowadzenia działalności gospodarczej w sposób przewidziany przez art. 88 w zw. z art. 5 pkt 2 i 4 i art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Zgodnie z przepisami podatkowymi oddział jednostki macierzystej nie jest też odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług – strona skarżąca nie kwestionowała więc stanowiska organu, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a jego jednostką macierzystą, nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, co wyraźnie zaznaczała w skardze, strona skarżąca miała obowiązek ( a nie jak argumentował organ: prawo) zarejestrowania się jako podatnik zgodnie z art. 96 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to dlatego że dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co wykluczało zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 113 ust.1 i 9 w zw. z wyraźnym brzmieniem art.113 ust.13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej strona skarżąca wskazywała, że kluczowy dla sporu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją art.169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s.1 ze zm.) i jest dopełnieniem podstawowej reguły odliczania podatku z art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej, naruszał zasadę neutralności podatkowej sposób wykładni organu polegający z jednej strony na traktowaniu "polskiego oddziału" jako podmiotu tożsamego z jednostką macierzystą ( przy czynnościach wewnętrznych), a z drugiej jako podmiotu nie posiadającego prawa do odliczenia z uwagi na niewykonywanie działalności opodatkowanej ( pomimo, że jednostka macierzysta była podatnikiem podatku od wartości dodanej i wykonywała takie czynności przy wykorzystaniu nabytych w Polsce towarów i usług). Strona skarżąca powołała się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., III SA/Wa 166/08 (zaznaczając, że wprawdzie sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia ze względów formalnych, niemniej jednak w sposób wyraźny wypowiedział się w merytorycznej kwestii prawa do odliczenia przy czynnościach wewnątrzkorporacyjnych ) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011, I SA/Kr 1569/11 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreślał przy tym zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem na brak "globalnego" spojrzenia na podatników wskazywał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2010 r. w sprawie C-97/09 Ingrid Schmelz ( publ. Zb. Orz. 2010 r., s. I-10465 ) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., I FSK 1020/11 (dotyczący wprawdzie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), ale wskazujący, że: " ... w przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku".

Organ zaznaczał przy tym, że zaskarżona decyzja nie dotyczyła oceny czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu podatku w trybie ww. rozporządzenia lub następującego po nim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224 poz. 1801 ze zm.).

W dodatkowym piśmie strona skarżąca wskazała na zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych zapoczątkowaną ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12, powołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2013 r., I SA/Lu 827/12 oraz z dnia 5 maja 2013 r., I SA/Lu 830/12. Zdaniem strony skarżącej również stanowisko Ministra Finansów uległo zmianie – jako przykład podała interpretację indywidualną nr IPPP3/443-485/13-4/KT.

Ponadto, w ocenie strony skarżącej przywoływanie przez organy poglądów doktryny (M. Militz "Zasada opodatkowania konsumpcji" [w:] A.Bącal, D.Dominik, M.Militz., P.Ogiński "Zasady dotyczące podatku od towarów i usług", Dodatek do PP nr 11, 2009 r., s.8-9 ) było o tyle nieadekwatne, że uwagi o zasadzie neutralności polegającej na prawie do odliczenia podatku naliczonego, a dotyczącej wyłącznie podatników podatku wykonujących czynności opodatkowane, nie mogły być odnoszone do szczególnej sytuacji strony skarżącej – oddziału dostarczającego za wynagrodzeniem rozwiązań z zakresu zabezpieczania komputerów oraz sieci komputerowych przed wirusami, która to czynność była opodatkowana w rozumieniu polskich i unijnych przepisów o podatku od towarów i usług. Dodatkowo strona skarżąca argumentowała, że w tej samej publikacji, autorzy opisując zasadę neutralności podatku i związane z nią prawo do odliczenia zastrzegali, że: "Wszelkie ograniczenia tego prawa, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 Dyrektywy VAT 2006/112/WE" ( P. Ogiński "Zasada neutralności podatku" [w:] A.Bącal, D.Dominik, M.Militz, P. Ogiński ""Zasady dotyczące podatku od towarów i usług", s.6 ). Do pisma dołączona została opinia Romana Namysłowskiego występującego w charakterze współautora komentarza do Dyrektywy 2006/112/WE, który po zapoznaniu się ze stanem faktycznym będącym przedmiotem orzekania w sprawach I SA/Kr 797/12 i I SA/Kr 1240/12 stwierdził, że w świetle regulacji unijnej niedopuszczalne jest, aby przedsiębiorca ponosił ekonomiczny ciężar podatku. Autor opinii podkreślał, że polski podatek od towarów i usług i słowacki (płacony przez jednostkę macierzystą) tj. daň z pridajnej hodnoty jest takim samym podatkiem od wartości dodanej.

W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2013 r. organ, zastrzegając, że wprawdzie nieco inny był w sprawie stan faktyczny, podtrzymał swoje stanowisko wskazując, że aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości tj. wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais (dotychczas niepublikowany) akcentuje zasadę terytorialności rozliczania podatku od towarów i usług.

W odrębnym piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. strona skarżąca wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzającego do tego, aby ustalić czy art. 168 oraz art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE należało rozumieć w ten sposób, że przysługiwałoby prawo do odliczenia na terytorium Polski w związku z działalnością oddziału zarejestrowanego jako podatnik na jej terytorium w sytuacji gdy oddział ten wykonywałby głównie czynności na rzecz jednostki macierzystej - podatnika innego państwa członkowskiego i sporadycznie czynności opodatkowane na terenie Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu była wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług oddział podatnika z innego państwa członkowskiego (jednostki macierzystej) wykazywał w Polsce tylko sporadycznie podatek należny z tytułu czynności nie związanych bezpośrednio z przedmiotem działalności, a także wykazywał podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu, ale odliczał w całości podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w Polsce (opodatkowanymi polskim podatkiem od wartości dodanej) związanymi z działalnością podatnika (jednostki macierzystej i jej polskiego oddziału) opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej deklarowanym i płaconym w innym państwie członkowskim.

Innymi słowy przedmiotem sporu był sposób rozumienia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady terytorialności w rozliczeniach podatku od towarów i usług polskiego oddziału jednostki macierzystej - podatnika innego państwa członkowskiego.

Organy podatkowe powołując się przede wszystkim na zapadłe w sprawie strony skarżącej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ( I SA/Kr 797/12 i I SA/Kr 1240/12 ) i powołane tam poglądy doktryny oraz orzecznictwo, a także najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (ww. wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais), dowodziły, że aby zaistniała w ogóle możliwość odliczenia w Polsce podatku naliczonego przez oddział jednostki macierzystej podatnika innego kraju członkowskiego, musi zostać zadeklarowany w Polsce podatek należny związany z odliczanym podatkiem naliczonym ze względu na zasadę terytorialności opodatkowania. W ocenie organów zasada neutralności była natomiast realizowana (w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje) poprzez ww. rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów, przy czym jak zastrzegał organ odwoławczy, zaskarżone decyzje w ogóle nie dotyczyły oceny czy taki zwrot stronie skarżącej przysługiwał.

Natomiast strona skarżąca przedstawiając wydaną w jej sprawię opinię przedstawiciela doktryny (ww. opinia R. Namysłowskiego występującego w roli współautora komentarza do dyrektywy 2006/112/WE ) akcentowała zasadę neutralności opodatkowania wskazując, że nastąpiło przełamanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz zmiana stanowiska Ministra Finansów w związku z ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12.

Powołany art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Organy kwestionowały zastosowanie w sprawie powyższego przepisu przyjmując, że strona skarżąca nie była "podatnikiem" w rozumieniu ww. art. 86 ust. 8 pkt 1, nie deklarowała bowiem w Polsce podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością, a fakt zarejestrowania oddziału ( strony skarżącej ) sam w sobie nie uprawniał do odliczenia.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymagała odwołania się do systemu unijnego podatku od wartości dodanej tj. unijnego sposobu rozumienia zasady neutralności i terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także ustalenia w jaki sposób obie te zasady są implementowane w polskim porządku prawnym.

W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zasada neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o której mowa w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE jest fundamentalną zasadą całego systemu tego podatku. Podstawowym zaś narzędziem służącym realizacji tej zasady jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług (M. Militz [w:] M. Militz, D. Dominik – Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki "Zasady prawa unijnego w VAT", Warszawa 2013 r., s. 65). Doktryna dodatkowo wskazuje, że: "Podatek powinien pozostać neutralny także dla podatników wykonujących czynności opodatkowane w innym kraju niż kraj jego siedziby, jeśli te same czynności wykonane w kraju siedziby dają prawo do odliczenia. Zasada neutralności nie znajduje zastosowania w przypadku podmiotów wykonujących jedynie (podkr. Sądu) czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu. W ich przypadku podatek naliczony zapłacony w związku z nabywaniem towarów i usług stanowi jedynie element rachunku kosztów" (M. Militz, tamże, s.66 ). Sąd nie bez przyczyny przytoczył powyższy pogląd ponieważ to na stanowisko M. Militz w identycznej kwestii powoływały się organy. W ocenie Sądu, rację miała strona skarżąca, że organy przytaczały te poglądy w sposób sprzeczny z ich kontekstem. Oczywistym jest bowiem, że podatnik nie może odliczać podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i nie podlegającymi opodatkowaniu. W rozstrzyganej sprawie strona skarżąca natomiast dowodziła, że "podatnikiem" jest jej jednostka macierzysta ( spółka słowacka ) prowadząca na terenie Polski działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionego polskiego oddziału zarejestrowanego w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi działalności gospodarczej podmiotów zagranicznych i zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług.

W istocie więc należało odpowiedzieć na pytanie czy system unijnej zasady neutralności zakłada obowiązek państwa członkowskiego umożliwienia podmiotom będącym podatnikami innego państwa członkowskiego, odliczanie, w innym kraju członkowskim, podatku zapłaconego w cenie nabywanych w tym kraju towarów i usług.

Strona skarżąca powoływała się na art. 169 lit a dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 ( czyli ogólną zasadą odliczania podatku naliczonego "w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji" ), podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W ocenie Sądu przepis ten uzupełnia (podkr. Sądu) ogólne prawo do odliczenia podatku związanego z transakcjami na danym terytorium - skoro uzupełnia tzn. dodaje dodatkowe, inne niż w ww. art. 168, uprawnienia do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że zgodnie z zasadami unijnymi podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w innych krajach członkowskich i odliczenie to realizowane jest w kraju nabycia. W przeciwnym razie, pomimo że nabywane dobra służyłyby działalności opodatkowanej, podatnicy zmuszeni byliby ponieść ekonomiczny koszt naliczonego podatku – co sprzeczne byłoby z zasadą neutralności. Tak akcentowana przy tym przez organy zasada terytorialności opodatkowania nie przewiduje bowiem, aby podatek naliczony w innym państwie członkowskim przy nabyciu przez zarejestrowany tam oddział podatnika (jednostki macierzystej) z innego państwa członkowskiego podlegał odliczeniu w kraju głównej siedziby, o czym świadczy pośrednio wyrok powoływany przez organy w sprawie C- 388/11 Le Crédit Lyonnais ( zakaz doliczania obrotów zakładów/oddziałów z innych państw członkowskich do obrotów siedziby głównej w celu zwiększenia proporcji odliczania podatku naliczonego w kraju siedziby głównej).

Zdaniem Sądu, zasada neutralności opodatkowania międzynarodowych, wielodziałowych podatników podatku od wartości dodanej realizowana jest w polskim systemie poprzez przepisy, które przewidują prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 (odliczenie na zasadach ogólnych czyli poprzez pomniejszanie podatku należnego lub wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres ) oraz art. 87 ust. 5 (poprzez zwrot podatku na umotywowany wniosek jeżeli na terenie Polski brak jest deklarowania podatku należnego tj. w przypadku podatników dokonujących "dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej" ). Dodatkowo, obowiązujące w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami ( grudzień 2008 r. – kwiecień 2010 r. ) przepisy ww. rozporządzeń wykonawczych ( z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz 24 grudnia 2009 r.) przewidywały prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z nabywanymi w Polsce towarami i usługami podatnikom z innych państw członkowskich, ale pod warunkiem, że nie dokonywały na terenie Polski sprzedaży opodatkowanej i nie były zarejestrowanymi w Polsce podatnikami (odpowiednio § 2 i § 3 rozporządzenia z 2004 r. i 2009 r.).

Zestawienie powyższych przepisów świadczy, zdaniem Sądu, że polski ustawodawca prawidłowo implementował zasadę neutralności przewidując prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem w Polsce opodatkowanych towarów i usług przez wyodrębnione oddziały jednostek będących podatnikami w innych krajach członkowskich.

Symptomatyczne przy tym, że organy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., I FSK 1020/11 w rzeczywistości uchyliły się od przyznania, że strona skarżąca mogłaby skorzystać z procedury bezpośredniego zwrotu podatku w miejsce odliczenia. Strona skarżąca była bowiem zarejestrowanym podatnikiem, a przepisy rozporządzeń wykonawczych wykluczały procedurę zwrotu dla tego typu podatników. Ponadto, jak wynika z zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku opisu stanu faktycznego, przedmiotem rozstrzygnięcia było prawo do zwrotu podatku, ale też zwracające się o zwrot przedstawicielstwo spółki węgierskiej częściowo prowadziło "własną" działalność na terenie Polski, a częściowo wykonywało czynności w związku z działalnością jednostki macierzystej. Sądy rozstrzygały wyłącznie kwestię zgodności z unijną dyrektywą wymogu braku rejestracji przy wnioskach o bezpośredni zwrot. Trudno więc stawiać w sposób rzetelny zarzut, że strona skarżąca powinna była odliczyć podatek naliczony w procedurze zwrotu bezpośredniego, skoro obowiązujące wówczas przepisy rozporządzeń wykonawczych jej to uniemożliwiały.

W istocie bowiem strona skarżąca znalazła się w pułapce przepisów – z jednej strony organy odmawiają jej prawa do odliczenia na zasadach ogólnych (w zaskarżonych decyzjach), z drugiej poprzez sam fakt rejestracji (obowiązkowej ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie zgodnie z art. 96 ust. 1 w zw. z art. 96 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ), literalne brzmienie warunku braku rejestracji zawartego w ww. rozporządzeniach wykonawczych, uniemożliwiało skuteczne wystąpienie o zwrot podatku naliczonego.

Sąd uznał również, że powołany przez organy ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais nie miał związku z rozpatrywanym sporem. Jak wynika z jego uzasadnienia, przedmiotem rozstrzygnięcia był problem, czy spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu może uwzględnić obroty osiągnięte przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich (pkt 22). Spółka odliczała jedynie część podatku naliczonego i chciała zwiększyć deklarowane obroty o obroty swoich oddziałów w celu osiągnięcia korzystniejszej proporcji odliczeń. Trybunał zaznaczył jednak, że odliczenie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty transakcji podlegających opodatkowaniu (pkt 28). Przedmiotem rozstrzygnięcia było bowiem prawo do odliczenia realizowane w państwie jednostki macierzystej, a nie w państwie jej oddziału. Co więcej, Trybunał zauważył, że jeżeli podatnik posiada "stały zakład" w innym państwie członkowskim to ów stały zakład musi wystąpić do organów podatkowych tego państwa o odliczenie podatku VAT związanego z nabyciem towarów lub usług, jakiego dokonano w tym państwie ( pkt 33 ).

Podobnie, zdaniem Sądu, organy nieadekwatnie do istoty sporu powoływały się na ww. wyrok w sprawie C-97/09 Ingrid Schmelz. Dotyczył on prawa każdego państwa członkowskiego do stosowania ogólnego zwolnienia podmiotowego dla podatników o niskich obrotach ( zwolnionych dodatkowo z obowiązku zgłaszania się do systemu ewidencji podatku od wartości dodanej ) jedynie w stosunku do podatników posiadających siedzibę w tym kraju członkowskim. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że ponieważ "mali podatnicy" nie są identyfikowani w systemach ewidencyjnych państw członkowskich, nie prowadzą ewidencji podatkowej to skontrolowanie ich działalności z uwzględnieniem obrotów osiąganych w innych państwach byłoby bardzo utrudnione i mogłoby doprowadzić do nadużyć. Powyższy wyrok nie ma więc żadnego związku z rozstrzyganą kwestią, gdzie zarówno strona skarżąca ( zarejestrowany w Polsce oddział ), jak i jej jednostka macierzysta ( spółka słowacka ) bezspornie były podatnikami - podmiotami zidentyfikowanymi w systemie VAT i prowadzącymi ewidencje podatkowe. Powołany przez organy wyrok w ogóle nie dotyczył przedmiotu sporu – miał bowiem związek z ustaleniem, czy polski art. 113 ( zwolnienie w ramach procedury szczególnej dotyczącej drobnych przedsiębiorców) mógł/powinien być stosowany również do podatników z innych krajów członkowskich.

W konsekwencji, Sąd uznał, że powoływana przez organy zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie upoważniała organów do dokonania takiej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi jednostki macierzystej będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością jednostki macierzystej.

Sąd uznał, że prawo krajowe interpretowane zgodnie z zasadami i celami Unii Europejskiej daje dostateczną podstawę do rozstrzygnięcia – nie wystąpił więc z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W istocie strona skarżąca swoje uprawnienia wywodziła z obowiązujących przepisów prawa krajowego, a źródłem sporu była wyłącznie wykładnia tych przepisów dokonana przez organy podatkowe. Sąd nie był więc zmuszony orzekać contra legem i wystąpić o rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd ma świadomość, że w sprawie skarżącej ( w identycznym stanie faktycznym, ale za inne okresy) zapadły ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalające skargi. Niemniej jednak ponowna analiza zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział jednostki macierzystej wykonującej czynności opodatkowane w innym kraju członkowskim, doprowadziła do zmiany stanowiska. Sąd wziął pod uwagę, że zmieniająca się linia orzecznicza sądów administracyjnych akceptuje prounijną wykładnię polskich przepisów. Sąd podzielił więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12 zgodnie z którym mutatis mutandis niekwestionowany związek nabywanych przez stronę skarżącą usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej poza terytorium kraju (w kraju jednostki macierzystej), dawał prawo do odliczenia podatku, o ile wykonywane czynności, gdyby były wykonywane w Polsce, dawałyby stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zasada lojalnej współpracy, której celem jest m.in. jednolitość wykładni przepisów poszczególnych krajów członkowskich, a będąca narzędziem efektywnego wykonywania i stosowania prawa unijnego, spowodowała, że Sąd zmienił swoje stanowisko w sprawie strony skarżącej w porównaniu do stanowiska zawartego w wydanych w jej sprawie ww. wyrokach.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ze względu na błędną wykładnię ww. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zweryfikują prawidłowość rozliczeń podatkowych strony skarżącej z uwzględnieniem wykładni zastosowanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 i §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony ( art. 205 §2 ). Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. ( art. 205 §4 ). Sąd zasądził więc od organu kwotę 18 319 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej ( 11 102 zł ), kosztów zastępstwa procesowego ( 7 200 zł ) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego została ustalona w oparciu o §3 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) w oparciu o wartość zaskarżenia (1 110 116 zł ).