Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/13 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. Sp. z o. o. Oddział w Polsce kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1483/13, wydanego w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. Oddział w Polsce, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 1 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał w stosunku do E.. sp. z o.o. oddział w Polsce (dalej: Strona, Skarżąca) rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca była zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego E. . z/s na S.. W miesiącach objętych kontrolą skarżąca wykonywała na rzecz spółki macierzystej elementy oprogramowania, które były następnie wykorzystywane do produkcji programów antywirusowych. Wytworzone w ten sposób programy antywirusowe spółka macierzysta sprzedawała na terytorium Słowacji, gdzie odprowadzała również należny podatek od wartości dodanej. Wykonywane przez skarżącą wewnątrzzakładowe świadczenia na rzecz spółki macierzystej, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie były wykazywane w deklaracjach podatkowych na terenie Polski. Skarżąca wykazywała natomiast podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w kraju, niezbędnych do funkcjonowania oddziału. Organ uznał jednak, że skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z wymienionych faktur, gdyż nie wykonywała związanych z nimi czynności opodatkowanych w Polsce. Dokonywała jednie sporadycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług oraz ich dostawy (m.in. refakturowaniana nabytych towarów i usług na rzecz swoich pracowników). Wobec tego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

Wniesione przez skarżącą odwołanie nie doprowadziło do uchylenia powyższego orzeczenia, albowiem decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał je w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. sp. z o.o. Oddział w Polsce podniosła, że spółka macierzysta miała obowiązek w świetle prawa polskiego dokonać rejestracji swojego oddziału na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, świadczeń na rzecz pracowników). W związku z tym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm), została wykluczona z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku naliczonego, przysługującego podmiotom zagranicznym. Skarżąca podkreśliła, że odebranie jej prawa do odliczenia, w sytuacji, w której spółka macierzysta wykonywała czynności opodatkowane na terytorium Słowacji, stanowiło naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu, a także transponowanego przez niego art.169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowany powinien zostać art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu, gdyż spółka macierzysta (poprzez swój oddział - skarżącą) była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że skarżąca miała prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy na terenie Polski. Miały one bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych tutaj towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi jednostki macierzystej, będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością tej jednostki.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie:

1) art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię, polegającą na:

- przyjęciu, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem w Polsce opodatkowanych towarów i usług przez wyodrębniony, zarejestrowany oddział jednostki macierzystej z innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy oddział ten nie wykonuje czynności opodatkowanych na terenie kraju, w którym dokonuje zakupów, natomiast to jednostka macierzysta wykonuje czynności opodatkowane w innym kraju członkowskim i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju członkowskim;

- uznaniu, że powoływana przez organy zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie upoważniała organów do dokonania takiej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu, że uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi jednostki macierzystej będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością jednostki macierzystej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135 i art. 151 Ppsa, poprzez uchylenie decyzji organów, pomimo nienaruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny tych orzeczeń pod względem ich zgodności z powołanym przepisem Uptu, to musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 Ppsa.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2015 r. skarżąca złożyła natomiast wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego lub ubieganiem się o jego zwrot przez oddział, który nabywa w kraju towary i usługi związane z czynnościami opodatkowanymi, dokonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim, w sytuacji gdy oddział jest zarejestrowanym podatnikiem w kraju i wykonuje sporadycznie czynności opodatkowane, niezwiązane bezpośrednio z przedmiotem działalności jednostki macierzystej.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 544/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do TSUE następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 112 nie stoją na przeszkodzie temu aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?"

Ponadto na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego.

Po wydaniu przez TSUE w dniu 21 czerwca 2016 r. wyroku w sprawie C-393/15, stanowiącego odpowiedź na zadane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa, podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na obecnym etapie postępowania istota sprawy dotyczy sposobu realizacji zasady neutralności w ramach zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej. W krajowym porządku prawnym zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 Uptu, w którym to przepisie w sposób ogólny ustawodawca wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie towarów i usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Swoiste rozwinięcie powyższej zasady stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu wskazujący, że nie ma znaczenia czy podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi reżimowi Uptu, czy też z czynnościami opodatkowanymi w innym państwie. Ważne jest aby te czynności, gdyby hipotetycznie były wykonywane na terenie kraju, mieściły się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Uptu.

Powołane przepisy stanowią niemal dokładne powtórzenie regulacji unijnych dotyczących omawianej materii. W art. 168 Dyrektywy 112 prawodawca dodał, że prawo do odliczenia należy realizować w państwie członkowskim, w którym wykonuje się czynności opodatkowane. Z kolei w art. 169 lit. a Dyrektywy 112 zaznaczył, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma również prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, związanego z czynnościami wykonywanymi poza terytorium danego państwa członkowskiego, jeśli tylko ich hipotetyczne świadczenie na terenie tego kraju rodziłoby powstanie takiego prawa.

Na tle powyższych uregulowań wystąpiła wątpliwość, czy prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a Dyrektywy 112 (art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu), może być realizowane w danym państwie członkowskim bez względu na to, czy jakiekolwiek czynności opodatkowane są wykonywane na jego terytorium. Z wniesionej skargi kasacyjnej wynika bowiem, że organ nie kwestionował prawa do stosowania odliczeń bezpośrednich w stosunku do podmiotów, które oprócz działalności objętej reżimem Uptu, wykonują również czynności poza granicami kraju, stanowiące (hipotetycznie) czynności opodatkowane w rozumieniu tej ustawy. Organ zaznaczył jednak, że wobec braku czynności opodatkowanych w kraju, czy też wykonywania ich sporadycznie, sam fakt nabycia towarów i usług nie uprawnia takiego podmiotu do stosowania odliczenia, m. in. w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu.

Powyższa kwestia została przesądzona w postanowieniu TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15, stanowiącym odpowiedź na postawione w niniejszej sprawie pytanie prejudycjalne. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę."

TSUE wskazał zatem, wbrew stawianym zarzutom kasacyjnym, że w przypadku prawa do odliczenia nie obowiązuje zasada, iż w danym państwie członkowskim z uprawnienia, o którym mowa w art. 169a Dyrektywy 112, mogą korzystać tylko te podmioty, które w tym kraju równocześnie realizują zasadę neutralności w oparciu o art. 168 Dyrektywy 112. Z powołanego orzeczenia można bowiem wywieść, że uprawnienia wynikające z obu tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu.

W świetle powyższych uwag, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu, który w zaskarżonym wyroku został prawidłowo zinterpretowany. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135 i art. 151 Ppsa, gdyż decyzje organów, jako naruszające powołany przepis prawa materialnego, zostały słusznie uchylone.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.