Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 734/10 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od B. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B.W. (zw. dalej: stroną, skarżącym) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, SKO) w przedmiocie podatku od środków transportu.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

W 2009r. skarżący był właścicielem samochodu ciężarowego marki "S.", o numerze rejestracyjnym [...], co obligowało go do złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych oraz do uiszczenia tego podatku.

Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 26 października 2009 roku,

nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2009r. w kwocie 2.040,00 złotych.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że przedmiotowy samochód jest przystosowany i przeznaczony do nauki jazdy i nie jest przeznaczony do transportu rzeczy i osób. To oznacza, że jest pojazdem "specjalistycznym" i podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Podkreśliła, że za takim traktowaniem tego pojazdu przemawiają przepisy dotyczące warunków technicznych pojazdów stanowiące, że pojazd do nauki jazdy powinien być dodatkowo wyposażony

w elementy, których posiadanie warunkuje uzyskanie pozytywnej opinii z badania technicznego w zakresie przystosowania pojazdu do nauki jazdy. Wskazała także, iż należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, który jest samochodem ciężarowym czy autobusem od jego faktycznego wykorzystania, jako samochodu do nauki jazdy (pojazdu specjalistycznego), co potwierdza wpis (dokonany przez uprawniony organ, po uprzednim przedstawieniu stosownych dokumentów przez właściciela pojazdu) w dowodzie rejestracyjnym o przeznaczeniu pojazdu do nauki jazdy lub egzaminowania oraz zakres szkolenia w odniesieniu do danej kategorii prawa jazdy – określony w zaświadczeniu o wpisie do rejestru działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2010r. nr [...] Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach, powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") wskazało na art.9 ust.1 i 4 (dotyczący obowiązku podatkowego) i art.12 ust.1 pkt 2 (odnoszący się do zwolnień przedmiotowych), jak też na art.2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 roku, nr 108, poz. 908

z późn. zm. - zw. dalej ustawa Prawo o ruchu drogowym) – definiujący pojęcie "pojazd specjalny".

Następnie SKO wskazało, że organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego kwalifikowania pojazdów. Kwestię ustalenia jakiego rodzaju jest dany środek transportowy rozstrzyga Starosta Powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego oraz stosując kwalifikację pojazdów znajdująca się w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów

w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tj. w Dz. U. z 2007 roku, nr 137, poz. 968 z późniejszymi zmianami). Wskazało też na Załącznik nr 1 w szczególności §11 pkt 3 w myśl którego, w dowodzie rejestracyjnym, w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie

z klasyfikacją. Podkreśliło, że wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu ma charakter konstytutywny, a jego treść ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu, jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych, w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ nawiązując do stanu sprawy wskazał, że opodatkowany środek transportowy jest ciągnikiem samochodowym, a nie pojazdem specjalnym co znajduje potwierdzenie

w dowodzie rejestracyjnym i w karcie informacyjnej pojazdu. Tym samym, nie podlega on zwolnieniu podmiotowemu, przewidzianemu w art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze, skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżący domagał się "zmiany" zaskarżonej decyzji bądź jej "uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia". W uzasadnieniu stwierdził, że jego ciągnik o w/w numerze rejestracyjnym nie został prawidłowo sklasyfikowany przez organy podatkowe. Wskazał, że prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców i w/w pojazd jest samochodem specjalnym służącym do nauki jazdy dla przyszłych kierowców. Wskazał również, że fakt przeznaczenia pojazdu do nauki jazdy musi być uwidoczniony w dowodzie rejestracyjnym, iż pojazd ten jest samochodem specjalnym.

W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę uwzględnił. W ramach motywów podjętego orzeczenia wskazał, że spór między stronami sprowadza się

w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowany w/w ciągnik samochodowy, którego skarżący jest (był) właścicielem, z racji przystosowania go do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., który korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku od środków transportowych.

Sąd w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 533/07, iż w kontekście przywołanych wyżej definicji z całą pewnością można stwierdzić, iż przedmiotowy samochód nie jest pojazdem używanym do celów specjalnych, ale jest on pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisu art.2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jak z niego wynika podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Oczywiste być zatem musi, iż nie każdy pojazd ciężarowy może być wykorzystywany do nauki jazdy, ale tylko taki, który spełnia określone wymagania techniczne.

Następnie sąd odwołując się do treści art.81 ust.8 pkt 3 (obecnie art.81 ust.11 pkt 4) ustawy Prawo o ruchu drogowym, przepisów rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003r. sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. nr 227, poz. 2250) późniejszymi zmianami [ §3 ust.1 pkt 10] a także rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 roku, nr 32, poz. 262 z późniejszymi zmianami) w §43 wskazał, że w świetle tych przepisów istotnym elementem pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie, które określono od strony pozytywnej. Chodzi zatem o takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Samochód ciężarowy służący do nauki jazdy, podlega specjalnym reżimom zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak i dodatkowych badań technicznych, z punktu widzenia funkcji, jaką ma pełnić, którą jest niewątpliwie nauka jazdy. Należy więc rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, który jest samochodem ciężarowym od jego faktycznego wykorzystywania przez skarżącego.

Zwrócił również uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.) posługują się pojęciem pojazdu przystosowanego do nauki jazdy, spełniającego wymagania określone w przepisach w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - w zakresie każdej z kategorii prawa jazdy określonej w zaświadczeniu o wpisie do rejestru działalności regulowanej będącej zakresem szkolenia (§ 3 ust. 1 pkt 3).

Sąd podkreślił, że podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest ustalenie na podstawie dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, rodzaju pojazdu i na tej podstawie, czy posiadacz tego pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym nie mogą być podstawą do ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy wówczas, gdy odbiegają od danych określonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, bowiem pozostaje

to w sprzeczności z art.194 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wyłącza przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, ale wymaga to zachowania określonego trybu postępowania. Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w K.p.a. Tak więc, w toku tegoż postępowania podważenie zapisów w dowodzie rejestracyjnym nie jest możliwe.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły, czy

w dowodzie rejestracyjnym w/w samochodu znajdowała się jakakolwiek adnotacja dotycząca określenia rodzaju pojazdu. Wskazał, że w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu prawdopodobnie (gdyż nie można tego jednoznacznie stwierdzić, ponieważ kserokopia dowodu rejestracyjnego w/w pojazdu, znajdująca się

w aktach sprawy podatkowej, jest złej jakości) zamieszczony został w rubryce "adnotacje" wpis, że pojazd ten jest przystosowany do nauki jazdy "L". Także

w zaświadczeniu z dnia 24 czerwca 2010 roku, nr [...], Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w S. stwierdzono, że według bazy danych i zgromadzonej dokumentacji w/w pojazd jest "przystosowany do nauki jazdy – L". Również skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze do WSA poruszył kwestię zamieszczenia w dowodzie rejestracyjnym w/w wpisu, lecz do tego twierdzenia podatnika organ podatkowy się nie ustosunkował.

Sąd pierwszej instancji w ramach wskazań dla organu zobowiązał go, by ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności w sposób jednoznaczny wyjaśnił, czy

w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu znajdowała się adnotacja

o przystosowaniu tego samochodu do nauki jazdy, a następnie – w zależności od wyniku tego postępowania – wydał decyzję z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Kolegium Odwoławcze wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwana dalej: p.p.s.a.) zarzuciło Sądowi naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art.12

ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako ciągnik samochodowy, w którego dowodzie rejestracyjnym znajduje się adnotacja

o przystosowaniu pojazdu do nauki jazdy, stanowi pojazd specjalny w rozumieniu przepisu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., objęty zwolnieniem od podatku od środków transportowych.

W motywach organ podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko za nietrafny uznał pogląd Sądu pierwszej instancji uzasadniający, iż pojazd zarejestrowany

jako ciągnik samochodowy, z racji przystosowania go do nauki jazdy jest

pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podkreślił, że

w niniejszej sprawie pojazd S. o numerze rejestracyjnym [...] został zarejestrowany jako ciągnik samochodowy tj. pojazd rodzajowo inny niż pojazd specjalny. W konsekwencji nie ma znaczenia sposób używania przez skarżącego przedmiotowego pojazdu oraz dostosowanie go do prowadzenia nauki jazdy. Pojazd ten nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., który korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. Zaznaczył, że organ podatkowy nie posiada uprawnień kwalifikowania rodzaju pojazdu z punktu widzenia celów, do jakich jest on wykorzystywany przez właściciela i ingerowania, w toku postępowania podatkowego, w kompetencję zastrzeżona, na podstawie odrębnych przepisów, dla innego organu administracji publicznej (organ rejestrujący pojazd).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ta jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia,

czy słusznie Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organów orzekających w sprawie, że przedmiotowy samochód ciężarowy, służący do nauki jazdy nie jest samochodem specjalnym i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych.

Powyższa problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 maja 2012r. sygnatura akt II FSK 2182/10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu. Nie widząc potrzeby powtarzania całokształtu przedstawionej tam argumentacji, Sąd doszedł do przekonania, że dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przytoczyć najistotniejsze wnioski do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny.

W powołanym orzeczeniu skład orzekający wskazał, że stosownie do brzemienia

z art.12 ust.1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Natomiast, zgodnie z art.2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym, za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowe pojazdy są pojazdami specjalnymi należy wziąć pod uwagę następujące, poniżej wskazane kwestie.

Z definicji zawartej w art.2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu(rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art.12 ust.1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art.2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do pojazdów używanych do nauki jazdy, zauważyć trzeba, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art.2 pkt 36 u ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu.

W tym względzie należy wskazać na wydane na podstawie art.76 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) w którym określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w §1 ust.2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z §6 ust.1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i §7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust.5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z kolei, zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano

w wydanym na podstawie art.76 ust.1 pkt 3 u ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.).

Zgodnie z §7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano

w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego

i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Załącznik Nr 4 do tego rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je

w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

Podobnie, jak w sprawie na tle której zapadł powołany na wstępie rozważań wyrok

z dnia 10 maja 2012r., tak i w rozpatrywanej obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać,

że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza

pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia

z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Przy czym, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej przepisy, stan faktyczny sprawy i argumentację wskazaną w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że wpisy

w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp.

Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a nadto, dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi dodatkowo nakaz właściwego oznaczenia pojazdu

(w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia

w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają głównie w/w przepisy §7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

(art.9) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak już zaznaczono powyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą

się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że pozostający własnością Skarżącego pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako ciągnik samochodowy. Tym samym, w świetle poczynionych powyżej uwag, przedmiotowy pojazd nie mógł być uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno bowiem nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Istotnym też jest, (a co zostało już powyżej wyjaśnione), ewentualny wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L", nie ma związku

z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych.

Stosownie do art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że nastąpiło jedynie naruszenie prawa materialnego, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo iż skarżący o to nie wnosił.

Skarga kasacyjna ma więc usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości

i rozpoznał skargę, stwierdzając jej bezzasadność wobec prawidłowej wykładni prawa przeprowadzonej przez organ podatkowy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że pomimo nie zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku

o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a tylko wniosku o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wnioskami skargi kasacyjnej tylko w fazie jej rozpoznania, a nie orzekania, co umożliwia rozpoznanie skargi mimo braku stosownego wniosku w skardze kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt2 p.p.s.a.