Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 435/16 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr ITPB1/4511-1266/15/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 435/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r., nr ITPB1/4511-1266/15/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła J. L. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz art. 2 ust. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej jako: "u.z.p.d.o.f." poprzez dokonanie wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że zdaniem Sądu ustalenie czy przychód może zostać zaklasyfikowany do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. powinno nastąpić na podstawie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (charakter najmu - zarobkowy, profesjonalny, zorganizowany, ciągły), tymczasem gdy wykładnia literalna wskazanych przepisów oraz art. 16a u.p.d.o.f. nie pozwala na wyciągnięcie powyższych wniosków tj. właściwym rozumieniem powyższej normy prawnej mającej na celu określenie czy przychód należy zaklasyfikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest ustalenie tylko i wyłącznie czy przychód jest pochodną zawartej umowy najmu lub dzierżawy oraz faktu, że podatnik nie dokonuje wynajmu składników związanych z działalnością gospodarczą;

2) w sytuacji gdyby Sąd nie podzielił poglądu prawnego wskazanego w pkt 1 powyżej wyrokowi zarzucam niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 16a u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie opisanych w zdarzeniu przyszłym przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sposób wykonywania najmu opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazuje na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie najmu na własnych rachunek i ryzyko;

3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od wykładni literalnej definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na rzecz wykładni systemowej, w sytuacji gdy odstępstwo od wykładni literalnej normy prawnej niedopuszczalne jest, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia.

4) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. poprzez zaliczenie opisanych w zdarzeniu przyszłym przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej i niedochowanie kolejności kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza, które korzystają z pierwszeństwa przypisania, powszechnie wyrażanego w orzecznictwie i wynikającego z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

5) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającego na akceptacji przez Sąd stanowiska wyrażonego w interpretacji tj. na przyjęciu, że opisany we wniosku o interpretację zakup kilku nowych lokali mieszkalnych i ich wynajęcie w przyszłości stanowić będzie najem, który nie może być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny;

6) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez akceptacje przez Sąd stanowiska wyrażonego w interpretacji tj. przyjęcie, iż korzystanie z usług przedsiębiorstwa specjalizującego się w obsłudze najmu lokali nie przesądza jeszcze o braku znamion działalności gospodarczej u skarżącej oraz założenie, że planowana inwestycja zakupu lokali wymaga podejmowania szeregu czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy (nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi najemcami zarówno na etapie zawierania umowy, jak i w trakcie ich realizacji) mimo, że z wyjaśnień opisanych we wniosku o interpretację wynika, że skarżąca będzie korzystała w tym zakresie z oferty współpracy w postaci profesjonalnego wsparcia przy zarządzaniu i obsłudze umów najmu, gdzie podmiotowi trzeciemu posiadającemu odpowiedni stopień zorganizowania powierza się wszelkie obowiązki ciążące na właścicielu, w zakresie wyszukiwania klientów, zawierania umów najmu oraz obsługi tych umów, które to ten podmiot będzie faktycznie wykonywał;

10) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. skoro opisany w zdarzeniu przyszłym przychód z najmu lokali mieszkalnych będzie pochodził z umów najmu, a wynajmowane lokale mieszkalne nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, co wyklucza możliwość kwalifikowania przychodu do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej;

II. Naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, których uchybienie ma wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) - art. 134 § 1 P.p.s.a i art. 1 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, z uwagi na podobieństwo działalności w zakresie najmu w ramach zarządu majątkiem prywatnym do najmu prowadzonego jako działalność gospodarcza, wobec braku precyzyjnych kryteriów prawnych oddzielających obydwa rodzaje aktywności.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.

3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Minister Rozwoju i Finansów – organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarżąca, w zakresie rozbudowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, w istocie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej, że działalność polegająca na wynajmie kliku mieszkań, które zamierza nabyć, będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej pomimo planowanego wzrostu liczby lokali do wynajmu (w opisie stanu faktycznego zaznaczono, że skarżącą wspólnie z mężem posiada już kilka lokali, które są wynajmowane na cele mieszkalne) możliwe jest dalsze traktowanie najmu jako prywatnego i opodatkowanie przychodu z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zakres i forma organizacji wynajmu uzasadniają ocenę, że wynajmuje ono lokale w ramach działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu, (2) wykonywanie w sposób ciągły, (3) prowadzenie w sposób zorganizowany. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że przesłanką przypisania danego przychodu do poszczególnego źródła jest uwzględnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego a nie tylko niektórych. W przypadku umów najmu czy dzierżawy nie można zatem poprzestać tylko na kwalifikacji formalnej opartej na nazwie umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatnika ale trzeba także uwzględnić wszelkie okoliczności faktyczne towarzyszące tej aktywności i dopiero wówczas dokonać kwalifikacji podatkowej przychodów z tego źródła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo przyjął, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez podatniczkę najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku..., s. 23).

Uwzględniając prawidłową analizę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, z którego m. in. wynika, że skarżąca już posiada we współwłasności z mężem kilka lokali i wynajmuje je na cele mieszkalne, i w przyszłości zamierza nabyć kilka nowych lokali mieszkalnych celem ich najmu, należy w pełni zaaprobować konkluzję, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (zob. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12 i 2 lutego 2017 r., II FSK 268/15; J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 - 19).

Zdaniem prof. Bogumiła Brzezińskiego działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc wynajem, wydzierżawianie rzeczy czy operowanie papierami wartościowymi ma w konkretnym wypadku cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy nie mieszczą się one aby w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić (Bogumił Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, str. 14 - 15).

Odnosząc się do dwóch akcentowanych w skardze kasacyjnej okoliczności, które mają dowodzić, że prowadzona przez skarżąca aktywność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych nie będzie miała charakteru działalności gospodarczej trzeba stwierdzić, że okoliczności te nie uzasadniają takiego wniosku.

Zdaniem skarżącej za uznaniem, że jej aktywność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych powinna być uznana za najem prywatny przemawia to, że w zakresie obsługi tegoż najmu korzysta ze wsparcia profesjonalnego podmiotu zajmującego się zarządzaniem lokalami mieszkalnymi i obsługa umów najmu.

Z treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. nie wynika, aby odpłatne powierzenie innemu przedsiębiorcy pewnego zakresu czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą miało wpływ na kwalifikację charakteru działalności prowadzonej przez podatnika. Nadto ustawowa definicja nie wymaga aby wszelkie czynności związane z prowadzona działalnością gospodarczą były wykonywane osobiście przez podatnika. Istotne jest, że to właśnie podatnik dokonuje czynności inwestycyjnej, określając zasób składników majątkowych na bazie którego będzie prowadzona działalność gospodarcza, a poprzez to decyduje o jej przedmiocie; określa też podstawowe zasady najmu, a więc ustala cenę, a także dopuszczalne formy wynajmu.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej powierzenie przez podatnika innemu przedsiębiorcy zarządzania tą działalnością jest zaplanowaniem i przyjęciem pewnej formy zorganizowania tej działalności. Jest to właśnie sposób zorganizowania, który pozwala podatnikowi na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem jakoby działalność w zakresie najmu lokali prowadził podmiot profesjonalny; rzeczony podmiot prowadzi działalność w zakresie obsługi (zarządzania) najmu na rzecz podatnika. Tytułem jego przychodów nie są płatności za wynajem lokali ale płatności za świadczone na rzecz skarżącej usługi zarządzania lokalami i umowami najmu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne porównanie aktywności polegającej na wynajmie wielu lokali mieszkalnych z inwestowaniem oszczędności w funduszach inwestycyjnych. Powierzenie środków pieniężnych doradcy finansowemu nie mieści się w zakresie (a) działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Inwestowanie w funduszach inwestycyjnych pozbawione jest więc jednej z koniecznych cech działalności gospodarczej, a mianowicie ustawowo określonego przedmiotu działania.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i w konsekwencji prawidłowo zastosował kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy niniejszej do odmiennej konstatacji, nie doprowadza przywoływana w skardze kasacyjnej wykładnia systemowa jak i wykładnia historyczna wskazanych wyżej przepisów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 13002 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ww. ustawy.