Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 432/12 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 432/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku rozpoznania skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług .

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1. Wnioskiem z dnia 12 października 2011r., uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2011 r., Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Przedstawiła w stanie faktycznym, że jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie organizacji oraz przeprowadzania szkoleń. Nie jest jednakże jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (nie posiada zaświadczenia o takim wpisie). Usługi jakie będą wykonywane przez Spółkę są usługami kształcenia zawodowego, na które nie otrzymała akredytacji.

Dalej wskazano, że w dniu 10 czerwca 2011 r. zawarła z Generalnym Wykonawcą, który otrzymał od Stowarzyszenia z siedzibą w G. zlecenie zorganizowania oraz przeprowadzenia szkoleń w ramach projektu "Szkolenia dla MSP z zakresu metod biotechnologicznych", umowę zlecająca jej zorganizowanie i przeprowadzenie co najmniej 30 szkoleń w ramach tego projektu, dla co najmniej 450 uczestników z co najmniej 150 przedsiębiorstw. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia infrastruktury szkolenia (zakwaterowanie, obsługa cateringowa, itp.), materiałów szkoleniowych oraz osób przeprowadzających szkolenia.

Umowa zawarta została przez Generalnego Wykonawcę oraz Spółkę w ramach Poddziałania 2.1.1. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego instytucją wdrażającą jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Szkolenia, które mają zostać zorganizowane oraz przeprowadzone przez Spółkę, finansowane są w 100 % ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Wynagrodzenie zostało określone w nieprzekraczalnej maksymalnej wysokości i będzie podlegało zapłacie na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Środki, którymi Generalny Wykonawca płacić będzie za realizację szkoleń, są uwzględnione przez ten podmiot na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej ujętej w ramach projektu, a wystawiane przez Spółkę faktury stanowić będą dla Generalnego Wykonawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie projektu. Generalny Wykonawca dysponować będzie specjalnym, wyodrębnionym rachunkiem bankowym, w ramach którego dokonywał będzie rozliczeń za szkolenia zrealizowane na jego rzecz przez Spółkę.

Podmiotem bezpośrednio otrzymującym środki pomocowe z funduszy Unii Europejskiej (środki publiczne) jest Stowarzyszenie z siedzibą w G., jednakże beneficjentem docelowym tej pomocy publicznej są osoby fizyczne, które są uczestnikami szkoleń prowadzonych przez Spółkę.

Prowadzone szkolenia w ramach projektu "Szkolenia dla MSP z zakresu metod biotechnologicznych" adresowane są między innymi do osób wykonujących zawody: 213106 - biotechnolog; 213102 - biochemik; 213104 - bioinżynier; 213108 mikrobiolog, które to zawody wyszczególnione zostały w wykazie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Są to zatem szkolenia o charakterze typowo zawodowym, związane z podnoszeniem kwalifikacji przez osoby wykonujące powyższe zawody.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy szkolenia, które będzie organizować oraz przeprowadzać, są zwolnione z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, stając na stanowisku, że zwolnienie takie będzie przysługiwać jej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) /dalej: "u.p.t.u."/.

W ocenie Spółki, w opisanym przez nią stanie faktycznym zostaną spełnione warunki uprawniające ją do zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług , w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., gdyż organizowane oraz przeprowadzane szkolenia należy zakwalifikować jako usługę kształcenia zawodowego, mającego na celu podniesienie kompetencji zawodowych ich uczestników. Są one również w 100% finansowane ze środków Unii Europejskiej mających charakter środków publicznych.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej B, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji z dnia 10 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Według organu ponieważ bezpośrednim dysponentem środków publicznych jest zleceniodawca usług, tj. Stowarzyszenie, zaś podwykonawcą Generalny Wykonawca, Spółka jest trzecim w kolejności podmiotem odpowiedzialnym za przeprowadzenie szkoleń (podwykonawcą podwykonawcy). Dlatego też, o ile dla zleceniodawcy (Stowarzyszenia), który jest faktycznym organizatorem usług szkoleniowych oraz podwykonawcy (Generalnego Wykonawcy), otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, to dalsze dystrybuowanie tych środków przez podwykonawcę powoduje, że tracą one na tym etapie ich dysponowania przymiot "publiczności", stając się już wyłącznie "środkami prywatnymi".

Z tego też względu, czynności wykonywane przez podwykonawcę wykonawcy nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie i podlegać będą opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ odwołał się m. in. do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jak również § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392), a także do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) / dalej "Dyrektywa".

1.3.Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który pismem z dnia 23 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Postępowanie sądowe.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wskazała na naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2004 r., poprzez nieprawidłowe uznanie, że nie jest uprawniona do zastosowania do świadczonych przez siebie usług szkoleniowych stawki VAT "zwolnione" z uwagi na to, że szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych;

2) art. 14 c § 1 i 14 h w zw. z art. 120,121,122,124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia swego stanowiska, w szczególności nieodniesienie się do tez mających swoje źródło w przywołanych przez nią interpretacjach organów skarbowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 859/11, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami.

Dlatego też w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych, pozyskanych przez Stowarzyszenie, które następnie zleciło ich realizację Generalnemu Wykonawcy, a ten z kolei na swojego podwykonawcę wybrał Skarżącą, do czego był uprawniony. Podmiot organizujący szkolenie, który otrzymał na ten cel środki publiczne nie jest zobowiązany do jego samodzielnego przeprowadzenia, a zatem może je zlecić innemu podmiotowi i wypłacić mu wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Tym samym, podmiot przeprowadzający szkolenie, jest faktycznie finansowany ze środków publicznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

2.3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Przyznając rację podatnikowi i uwzględniając jego skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawarty w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u zwrot "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących takimi środkami, lecz dotyczy rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym, źródła finansowania opartego na tych środkach. Wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi jest zatem finansowane ze środków publicznych, otrzymanych na ten cel. Jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie, przy czym w żadnym przepisie, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia innemu podmiotowi i wypłacić mu odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych, za wykonaną usługę W tej sytuacji podmiot przeprowadzający szkolenie jest zatem finansowany ze środków publicznych, a tym samym spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), do objęcia takiej usługi zakresem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia do ograniczenia prawa do tego zwolnienia jedynie do podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem przyznanych środków publicznych. Normodawca stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane.

Sąd zauważył, że analogiczny problem sposobu rozdysponowania środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio) pojawił się także na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Ostatecznie w tej kwestii ukształtowana została linia orzecznicza sądów administracyjnych, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków jest wyłącznie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest bowiem ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Strona – Minister Finansów- zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), podnosząc jako zarzut kasacyjny, naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c u.p.t.u . w związku z ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 73 poz.392) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy - Generalnego Wykonawcy - korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przywołanym przepisie, pomimo że nie są one finansowane ze środków publicznych.

Stawiając powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.) lub też alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 P.p.s.a.), a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., wniosła o odrzucenie skargi, względnie jej oddalenie, jako oczywiście bezzasadnej .

W swojej argumentacji odwołała się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, w całości je podzielając. Równocześnie wskazano, że brak wskazania zarzutów prawa procesowego i oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, winno skutkować jej odrzuceniem. Zarzut wadliwości formalnej skargi kasacyjnej dodatkowo ponowiono w kolejnym w piśmie procesowym z dnia 8.10.2012 r.

Wnosząc z ostrożności procesowej o oddalenie skargi Spółka wskazała dodatkowo na fakt, że zarówno w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. (PT 4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298), jak i w najnowszych interpretacjach indywidualnych, zajęto ostatecznie stanowisko, zbieżne z jej własnym, że warunkiem zwolnienia danej usługi szkoleniowej z podatku VAT jest, aby otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi pochodziło w całości lub w określonej przepisami części ze środków publicznych. Za takie zaś środki uznano środki finansowe pochodzące z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:.

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem organ słusznie wskazał na naruszenie prawa materialnego, a to art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c u.p.t.u, przez błędną jego wykładnię.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a.), a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na jednej z przewidzianych prawem samodzielnych podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, a to art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c u.p.t.u . w związku z § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 73 poz.392) wskazując, że podnoszone naruszenie polega na błędnej wykładni tych przepisów.

W ocenie strony przeciwnej, takie określenie zarzutu kasacyjnego, ograniczające się wyłącznie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., bez równoczesnego powiązania wskazywanego naruszenia prawa materialnego z odpowiednimi naruszeniami prawa procesowego, winno skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej z przyczyn formalnych, z uwagi na brak równoczesnego podniesienia zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie art. 174 ust 2 P.p.s.a., a dotyczącego naruszenia prawa procesowego, jakiego ewentualnie dopuścił się Sąd pierwszej instancji orzekając o uchyleniu zaskarżonej interpretacji

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kwestii, niezbędnym jest wskazanie, że przedmiotem rozpoznania zaskarżonym wyrokiem była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Specyfika tego postępowania polega na tym, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania. Również kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, po pierwsze, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa i je zastosował.

W ocenie autora skargi wadliwość zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku dotyczy nieprawidłowego zinterpretowania normy prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadzić miało do wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wadliwości jego wykładni. Taki zarzut mieści się w podstawach kasacyjnych i został przewidziany w prawidłowo przywołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 174 ust 1 P.p.s.a.

Norma prawa materialnego może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu, może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (por. wyrok NSA 18czerwca 2012 sygn. akt II GSK 457/11- orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym brak było przeszkód formalnych do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej.

4.3.Naruszenie prawa materialnego, na co wskazano między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2267/10 może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu. Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści normatywnej i tym samym znaczenia całego przepisu lub też tylko jakiegoś pojęcia występującego w jego treści. Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, ewentualnie na użyciu przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania. Wadliwość tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, Minister Finansów, zarzucaną Sądowi pierwszej instancji wadliwość rozstrzygnięcia upatruje w błędnej wykładni 43 ust.1 pkt 29 lit. c u.p.t.u użytego w tym przepisie pojęcia "środków publicznych" mających służyć do wypłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę szkolenia kolejnemu podwykonawcy beneficjenta, któremu środki takie zostały przyznane na jego realizację.

4.4 Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u zwolnienie stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112; dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa),.

Zgodnie z regulacjami unijnymi Państwa Członkowskie zwalniają z opodatkowania miedzy innymi transakcje:(...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Kiedy mowa o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych.

Na taki charakter tego zwolnienia wskazał też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-5811) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając zatem ten charakter zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u jego zakresem należy objąć stosunek usługowy istniejący pomiędzy organizatorem usługi szkoleniowej, otrzymującym na jej realizacje środki publiczne (działającym we własnym imieniu i na własny rachunek) a osobami będącymi odbiorcami (słuchaczami) tej usługi edukacyjnej, nie ponoszącymi jako konsumenci tej usługi jej kosztów w zakresie podatku.

Z treści wniosku o interpretację wynika , że podatnik pytając się o zwolnienie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. utożsamia je z usługami realizowanymi na rzecz Generalnego Wykonawcy i w ich kontekście wywodzi, że należne jemu z tego tytułu wynagrodzenie jako finansowane środkami publicznymi powinno korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje, że występuje on w podwójnej roli usługodawczej: świadcząc usługę na rzecz Generalnego wykonawcy oraz na rzecz słuchaczy szkoleń. Charakter szkoleniowy ma tylko drugi z tych stosunków i do niego może odnosić się zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Natomiast stosunek z Generalnym wykonawcą ma charakter podwykonawczy w zakresie zleconej usługi szkoleniowej i w kontekście tego stosunku wnioskodawca uważa – jak stwierdzono w skardze do sądu pierwszej instancji – że w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie mu należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych. Tym samym utożsamia wynagrodzenie mu należne od Generalnego wykonawcy za wykonaną usługę szkoleniową.

Sąd pierwszej instancji pominął ten dwojaki charakter usług świadczonych przez wnioskodawcę, a skupił się jedynie na źródle finansowania usługi szkoleniowej, nie definiując w tej sprawie jej zakresu.

Uwzględnić przy tym należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie obejmuje czynności obciążających kosztowo organizatora (beneficjenta środków publicznych) związanych z realizacją tychże usług szkoleniowych, a zatem nie dotyczy usług podmiotów, które świadczą usługi i dostawy na rzecz organizatora kształcenia (szkolenia), w celu jego przeprowadzenia. Usługi te są bowiem wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz organizatora szkolenia (beneficjenta środków publicznych), a nie na rzecz osób kształconych (szkolonych).

Podwykonawca usługi szkoleniowej, wykonywanej w imieniu organizatora, lecz na własny rachunek, mimo że realizuje faktycznie program szkolenia, czyni to w oparciu o stosunek usługowy łączący go nie ze słuchaczami szkolenia, lecz w oparciu o stosunek usługowy z jego organizatorem, wynagradzającym go za wykonaną na jego rzecz usługę.

Tym samym, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., usługi i dostawy towarzyszące organizacji szkolenia zwolnionego z podatku VAT ze względu na jego finansowanie środkami publicznymi, obciążające kosztowo jego organizatora (podwykonawców, wynajmu sali, cateringu, zakupu materiałów, książek, itp.) nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia.

Zwolnienie to obejmie wyłącznie stosunek usługodawczy zaistniały między podmiotem otrzymującym środki publiczne, jako organizatorem kształcenia a osobami kształcącymi się, będącymi bezpośrednimi ich odbiorcami (w tym przekazywane tym osobom bezpośrednio towarzyszące kształceniu usługi i dostawy towarów, np. cateringu, materiałów pomocniczych, itp.). W tym bowiem wypadku zwolnienie usług edukacyjnych będzie realizowało podstawowy jego cel, jakim jest nieobciążanie odbiorców usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, kosztami kształcenia, w sytuacji, gdy jest ono finansowane środkami publicznymi.

W niniejszej sprawie rozważenia przez sąd pierwszej instancji wymaga, czy usługi wnioskodawcy mają taki charakter, w kontekście jego pozycji w wykonywaniu tych usług i finansowania ich przez Generalnego wykonawcę środkami publicznymi. W sytuacji ustalenia, że usługi wnioskodawcy świadczone przez niego na rzecz słuchaczy szkoleń oraz Generalnego wykonawcy stanowią jednolitą usługę szkoleniową wynagradzaną środkami publicznymi uprawniałoby go do zwolnienia takich usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. , o ile Sąd pierwszej instancji stwierdzi, że zdefiniowana przez niego w kontekście okoliczności tej sprawy usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego sfinansowana jest w całości ze środków publicznych.

4.5. Za nieuprawnione uznać należy jednocześnie odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu wykładni zwolnienia przewidzianego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, regulującej specyficzny rodzaj opodatkowania, jaki stanowi podatek od wartości dodanej, do zwolnień podatkowych uregulowanych w odniesieniu do innych kategorii obciążeń podatkowych (podatku od osób fizycznych) i stosowanie w tym względzie analogii.

Jedynie na marginesie można zauważyć, iż wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, poczynionym w uzasadnieniu wyroku na gruncie przywołanego przez niego uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 dalej u.p.d.o.f ) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również to, iż krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony, a zatem brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest bowiem, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11.05.2012r. sygn. akt II FSK 2258/10 - LEX 1212290).

4.6. Przy tak zakreślonych ramach przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. zakresu zwolnienia przedmiotowego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, rację ma Minister Finansów, upatrując zarzut skargi kasacyjnej w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazując na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu i wykładni treści zastosowanego przepisu, co w konsekwencji prowadzi do nieprawidłowego zrekonstruowania treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu prawa materialnego, a takim niewątpliwie jest regulacja art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.

4.7. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazywaną wadliwość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni spornego przepisu, w głównej mierze odnosi do kwestii wykładni użytego w nim pojęcia "środków publicznych", jednakże jednocześnie ma rację, upatrując ją także w nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni zakresu tego przedmiotowego zwolnienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy, nieuprawnionym był natomiast zarzut naruszenia § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 73 poz.392), gdyż regulacja ta w ogóle nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie mogło dojść do jej naruszenia.

4.8. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobligowany do dokonania w pierwszej kolejności oceny charakteru samej usługi, mającej według Spółki podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Wbrew bowiem wywodom obu stron postępowania, a także stanowisku Sądu pierwszej instancji zajętemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota zaistniałego sporu, przy prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u nie sprowadza się wyłącznie do oceny spełnienia warunku sfinansowania świadczonej usługi w oparciu środki publiczne, ale odpowiedzi na podstawowe pytanie, jaki charakter usługowy ma stosunek obligacyjny, na jaki wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji i czy został on uwzględniony zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., realizując tym samym istotne jego cele.

Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazywanego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Równocześnie uznano, iż z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa w zakresie wykładni prawa materialnego, w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do uwzględnienia na tym etapie rozpoznania sprawy, dalej idącego żądania skargi kasacyjnej, w zakresie zastosowania art. 188 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).