Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 12 października 2011 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka) złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 30 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie organizacji oraz przeprowadzania szkoleń. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a co za tym idzie nie posiada zaświadczenia o takim wpisie. Usługi jakie będą wykonywane przez Spółkę są usługami kształcenia zawodowego. Spółka nie otrzymała akredytacji na usługę będącą przedmiotem pytania.

Generalny Wykonawca jest podmiotem, który otrzymał od Stowarzyszenia z siedzibą w G. zlecenie zorganizowania oraz przeprowadzenia szkoleń w ramach projektu "Szkolenia dla MSP z zakresu metod biotechnologicznych".

W dniu 10 czerwca 2011 r. Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą umowę, na podstawie której Generalny Wykonawca zlecił Spółce zorganizowanie i przeprowadzenie co najmniej 30 szkoleń w ramach projektu.

W oparciu o umowę Spółka zobowiązała się do zorganizowania oraz przeprowadzenia co najmniej 30 szkoleń, dla co najmniej 450 uczestników, z co najmniej 150 przedsiębiorstw. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia infrastruktury szkolenia (zakwaterowanie, obsługa cateringowa, itp.), materiałów szkoleniowych oraz osób przeprowadzających szkolenia.

Umowa zawarta została przez Generalnego Wykonawcę oraz Spółkę w ramach Poddziałania 2.1.1. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Instytucją wdrażającą jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Szkolenia, które mają zostać zorganizowane oraz przeprowadzone przez Spółkę, finansowane są w 100 proc. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

W zamian za zorganizowanie oraz przeprowadzenie szkoleń, Generalny Wykonawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia określonego w treści umowy. Wynagrodzenie zostało określone w wysokości maksymalnej, której nie może przekroczyć. Generalny Wykonawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury V AT.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Środki, którymi Generalny Wykonawca płacić będzie Spółce za realizację szkoleń, są środkami uwzględnionymi przez ten podmiot w tym projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiane przez Spółkę faktury stanowić będą dla Generalnego Wykonawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie projektu. Generalny Wykonawca dysponować będzie specjalnym, wyodrębnionym rachunkiem bankowym, w ramach którego dokonywał będzie rozliczeń za szkolenia zrealizowane na jego rzecz przez Spółkę.

Podmiotem bezpośrednio otrzymującym środki pomocowe z funduszy Unii Europejskiej (środki publiczne) jest Stowarzyszenie z siedzibą w G. Jednakże Stowarzyszenie to nie jest beneficjentem tej pomocy - beneficjentem docelowym pomocy publicznej są osoby fizyczne, które są uczestnikami szkoleń prowadzonych przez Spółkę.

Prowadzone przez Spółkę szkolenia w ramach projektu "Szkolenia dla MSP z zakresu metod biotechnologicznych" adresowane są między innymi do osób wykonujących następujące zawody: (213106 - biotechnolog; 213102 - biochemik; 213104 - bioinżynier; 213108 mikrobiolog). Wszystkie wskazane powyżej zawody wyszczególnione są w wykazie zawartym w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Powyższe oznacza, że prowadzone szkolenia mają charakter typowo zawodowy, związane są z podnoszeniem kwalifikacji przez osoby wykonujące ww. zawody.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy szkolenia, które organizować oraz przeprowadzać będzie Spółka, są zwolnione z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, szkolenia, które będzie prowadzić w oparciu o umowę, są zwolnione z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W ocenie Spółki, w opisanym przez nią przypadku zostaną bowiem spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, jakie określone są w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy: szkolenia organizowane oraz przeprowadzane przez Spółkę zakwalifikować należy jako usługę kształcenia zawodowego, ponieważ ich przeprowadzenie ma na celu podniesienie kompetencji zawodowych ich uczestników i jest bezpośrednio związane z wykonywaną przez nich pracą a ponadto są one w 100% finansowane ze środków Unii Europejskiej, czyli środków publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 10 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytaczając m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jak również § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392) wskazał, że powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższy przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku, wyłącznie gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. w ramach wypełnianego obowiązku, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 7711) określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy uznał, że do ww. usług, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z treści wniosku wynika ponadto, iż szkolenia nie są prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem przeprowadzone szkolenia, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu. Podstawą do zwolnienia ww. usług nie będzie również art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Bbezpośrednim dysponentem środków publicznych jest bowiem zleceniodawca usług, tj. Stowarzyszenie, zaś podwykonawcą Generalny Wykonawca. Spółka w tym układzie jest trzecim w kolejności podmiotem odpowiedzialnym za przeprowadzenie szkoleń (podwykonawcą podwykonawcy). Tak więc, o ile dla zleceniodawcy (Stowarzyszenia), który jest faktycznym organizatorem usług szkoleniowych oraz podwykonawcy (Generalnego Wykonawcy), otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tychże środków przez podwykonawcę powoduje, iż środki te tracą przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 23 lutego 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2004 r., poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania do świadczonych przez siebie usług szkoleniowych stawki VAT "zwolnione" z uwagi na to, że szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych;

2) art. 14 c § 1 i 14 h w zw. z art. 120,121,122,124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia swego stanowiska, w szczególności nieodniesienie się do tez mających swoje źródło w interpretacjach organów skarbowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 859/11, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami.

W sprawie nie powinno budzić wątpliwości, zdaniem skarżącej, że wynagrodzenie jej należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych. Środki te bowiem pozyskało na początku Stowarzyszenie Wolna Przedsiębiorczość, następnie zleciło realizację tych szkoleń przez Generalnego Wykonawcę, a ten zaś podmiot wybrał skarżącą jako swojego podwykonawcę. Przy czym podmiot organizujący szkolenie otrzymał środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przeznaczone na konkretne szkolenia, jednocześnie żaden przepis nie stawia wymogu, aby podmiot organizujący szkolenie był zobowiązany do jego przeprowadzenia. Oznacza to, że może zlecić przeprowadzenie szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to, tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług warunku zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych.

Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie budzą wątpliwości co do przedmiotu usług wykonywanych przez Spółkę.

Można w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym. Przyznając rację podatnikowi sąd ten stwierdził między innymi w uzasadnieniu, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie. Niespornym przy tym jest, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczyć na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów takich szkoleń. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych. Organ podatkowy nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji mogącej podważyć powyższe stanowisko, stwierdzając jedynie, że Skarżący nie był bezpośrednim beneficjentem otrzymanych środków publicznych. Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Normodawca stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane.

Problem zaistniały w niniejszej sprawie, a mianowicie sposób przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. Problem ten bowiem pojawił się na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku były określone dochody, między innymi pod warunkiem, że pochodziły od ściśle określonego podmiotu. Na tle stosowania tego przepisu pojawiała się sporna kwestia, związana z przekazywaniem środków pieniężnych. Środki te otrzymywał mianowicie podmiot realizujący określony projekt i wypłacał je innej osobie, która faktycznie projekt realizowała. Pojawiła się wówczas koncepcja organów podatkowych, że środki, które otrzymywała osoba faktycznie realizująca projekt, nie były środkami otrzymanymi od określonych podmiotów wymienionych w stosownym przepisie, lecz od podmiotu, który otrzymał te środki na realizację projektu. Koncepcja ta została jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za błędną. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. NSA w wyżej wskazanym wyroku stwierdził nawet, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwić miał objęcie ich zwolnieniem. W uzasadnieniu powołane zostały również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (II FSK 618/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, zapatrywanie to może zostać również do niej odniesione pomimo, że dotyczy innych przepisów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów, narusza prawo, co uzasadnia jej uchylenie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i wyda ponowną interpretację przyjmując, że bez znaczenia jest, w jaki sposób środki publiczne są przekazywane Skarżącej, jako podmiotowi bezpośrednio realizującemu szkolenia.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.