Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kurii Metropolitalnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11 w sprawie ze skargi Kurii Metropolitalnej na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 września 2011 r., nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zarządu cmentarzami wyznaniowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 września 2011 r., nr ... 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Kurii Metropolitalnej kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Kurii Metropolitalnej L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 13 września 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zarządu cmentarzami wyznaniowymi.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej Kuria dokonała przeglądu: przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm.), Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. ( Dz.U. z 1998 r. nr 51, poz. 318), ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2000 r. nr 23, poz. 295 ze zm.) oraz Kodeksu Prawa Kanonicznego, w zakresie utrzymania i zarządzania cmentarzami. Następnie Kuria przedstawiła stan swej korespondencji z Głównym Urzędem Statystycznym w zakresie klasyfikacji statystycznej usług związanych z zarządzaniem cmentarzami wyznaniowymi, stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego na 87 posiedzeniu Sejmu na temat nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE i przepisy ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej "u.p.t.u."), a w szczególności art. 43 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym Kuria zadała pytanie: czy w świetle unormowań dotyczących Kościoła Katolickiego jako zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową, przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności podejmowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego w zakresie zarządu cmentarzami wyznaniowymi, w szczególności:

- zawierania umów dotyczących prawa do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta,

- kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza,

- liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy, procesję do grobu i złożenia ciała w grobie,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u.

1.3. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Kurii o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w ww. zakresie. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 45, art. 52 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, art. 23 i 24 Konkordatu oraz art. 6 Statutu III Synodu Archidiecezji L., organ wskazał, że wnioskująca Kuria nie jest osobą prawną Kościoła, jak również nie jest podmiotem, który może wywodzić bezpośrednie skutki prawnopodatkowe z zarządzania cmentarzami, gdyż cmentarzami nie zarządza. Organ wskazał, że uprawnienie to przysługuje posiadającym osobowość prawną parafiom zarządzającym cmentarzami znajdującymi się na obszarze ich właściwości. Organem parafii jest zaś proboszcz lub administrator parafii.

Organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, utrzymał je w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1 i 2, art. 14d, art. 120, art. 125, art. 135, art. 140, art. 155, art. 169 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Skarżąca wskazała, że postanowienie zostało wydane z powołaniem niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 14h i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., ponieważ art. 14h nie odwołuje się do wskazanych przepisów, ani rozdziałów 15 i 16, w których są zamieszczone. Dodatkowo organ błędnie wskazał, że art. 135 i art. 140 O.p. nie są wymienione w art. 14h.

Ponadto strona podniosła, że organ drugiej instancji pominął wewnętrzne postanowienia Kościoła wskazujące na status Kurii oraz Regulamin Organizacyjny Cmentarzy Archidiecezji L., mocą którego powołana została Komisja ds. Cmentarzy, na czele której stoi Kanclerz Kurii, do którego kompetencji należy między innymi reprezentowanie Arcybiskupa na zewnątrz i wykonywanie jego postanowień w sprawach cmentarzy oraz nadzorowanie cmentarzy w zakresie organizacyjnym, administracyjnym i gospodarczym, ustalanie opłat za czynności związane z prowadzeniem kultu publicznego. Kuria wskazała także, że Kościół rządzi się w swoich sprawach swoim własnym prawem, a Kuria posiada prawo do reprezentowania Archidiecezji, która z kolei jest kościelną osobą prawną.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla oceny stanowiska organu w niniejszej sprawie uznającego, że skarżąca nie jest osobą uprawnioną do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bo przedstawiony problem podatkowy nie dotyczy jej indywidualnej sprawy i skarżąca nie może być uznana za osobę zainteresowaną, ma treść art. 14b § 1 O.p., przy uwzględnieniu charakteru postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji. Sąd podkreślił, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej stroną jest zainteresowany, a brak przymiotu "zainteresowania" uzasadnia zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., tj. odmowę wszczęcia postępowania.

Powołując się na treść przepisów art. 14p i art. 14n § 1 O.p. Sąd wskazał, że "zainteresowanym" w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej może być podmiot, który chce uzyskać wyjaśnienie przepisów w jego indywidualnej sprawie, a więc niewątpliwie może to być podatnik, płatnik, inkasent i pozostałe podmioty, o których mowa w ww. przepisach. Wskazanie przez ustawodawcę na "zainteresowanego" mogącego ubiegać się o interpretację wyłącznie w jego indywidualnej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza, że tenże wnioskodawca musi wykazać to "zainteresowanie", czyli istnienie związku przedstawionego stanu faktycznego z jego własną sytuacją prawnopodatkową, a konkretnie z jego – ewentualną – odpowiedzialnością podatkową. Sąd podkreślił, że żądanie wnioskodawcy musi odnosić się do jego sytuacji prawnopodatkowej, a w konsekwencji taki zakres musi mieć wydana interpretacja. Istotną przy tym okolicznością jest to, że chociaż ustawodawca nie wskazał wprost na wiążący lub niewiążący charakter interpretacji indywidualnych, to jednak ustanowił zasadę nieszkodzenia temu podmiotowi, który do wydanej interpretacji się zastosował, przy czym przesłanki tego nieszkodzenia zostały szczegółowo określone w art. 14k § 1 i § 3, art. 14l, art. 14m O.p. Ta możliwość skutecznego skorzystania z wydanej interpretacji dotyczy jednak tylko wnioskodawcy (zainteresowanego) w nawiązaniu do przedstawionej przez niego sprawy, bo interpretacja indywidualna ani nie jest źródłem prawa, ani też jej moc nie odnosi się do innych podmiotów niebędących stronami, czyli inny podmiot z tej ochrony prawnej (nieszkodzenia) jaką zapewniają ww. przepisy, skorzystać nie może. Interes prawnopodatkowy wnioskodawcy musi wystąpić w jego indywidualnej sprawie podatkowej (czyli problem, o którego rozwiązanie pyta, musi dotyczyć bezpośrednio jego praw i obowiązków ), a to – w ocenie Sądu – wyłącza legitymację takiego podmiotu do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych mających znaczenie dla innego podmiotu.

3.3. Powołując się na okoliczności niniejszej sprawy Sąd wskazał, że skarżąca przedstawiła problem z zakresu podatku od towarów i usług, przy czym zakres ten dotyczył w istocie działań prawnopodatkowych parafii. Uzyskana w tym zakresie interpretacja nie stanowiłaby dla strony skarżącej żadnej ochrony w zakresie zapewnionym przez ww. przepisy, co więcej nie stanowiłaby ochrony także dla podmiotów, które z mocy przepisu prawa, zajmują się zarządzaniem cmentarzami wyznaniowymi – dla parafii.

3.4. Co do zarzutu pominięcia istotnego w tej sprawie - zdaniem skarżącej - Regulaminu Organizacyjnego Cmentarzy Archidiecezji L. i wynikających z owego regulaminu uprawnień Kurii, Sąd podniósł, iż zarzut ten jest trafny, jednak nie jest istotny dla rozpoznania tej sprawy. Sąd podniósł, że Regulamin ten nie deroguje przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ani przepisów art. 6 – 8 tej ustawy, z których wynika w sposób bezpośredni, kto zarządza cmentarzami (parafie posiadające osobowość prawną, których organami są proboszczowie albo administratorzy parafii, a nie Kuria, będąca tylko organem pomocniczym Archidiecezji, nieposiadającym zresztą osobowości prawnej -osobowość prawną posiada Archidiecezja).

Za bezzasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez wydanie wyroku w granicach węższych, niż granice sprawy i nieuwzględnienie wniosków oraz podstaw prawnych i faktycznych żądań, wskazanych przez stronę w skardze i na rozprawie, art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, pominięcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska i argumentów skarżącego, w szczególności dotyczących statusu skarżącego wyznaczonego przez właściwą władzę kościelną w zakresie dopuszczonym przez Konkordat, ustawę z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz.U. Nr 59, poz. 375), ustawę o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ustawę o cmentarzach i chowaniu zmarłych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., mimo naruszenia przez organ przepisów praw amaterialnego i postępowania, w szczególności art. 14h O.p. i art. 7 K.p.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, prowadząc do nieprawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego, pominięcia zarzutów skarżącego oraz argumentów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, wreszcie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem pozbawienia skarżącego prawa do występowania jako "zainteresowany w sprawie",

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 45 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że tylko parafie mają prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych, nadto przez przyjęcie, że przepis ten był jedynym, który winien być zastosowany w przedmiotowej sprawie i pominięcie następujących obowiązujących przepisów, które powinny być uwzględnione w sprawie:

a. art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 23 i art. 24 Konkordatu, przewidujących prawo Kościoła Katolickiego do tworzenia właściwych Kościołowi struktur, uznających osobowość prawną Kościoła, prawo Kościoła do budowy i rozbudowy cmentarzy i sprawowania kultu na cmentarzach oraz gwarancji ich nienaruszalności,

b. art. 19a ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania przewidującego prawo kościołów do posiadania, zarządzania i zakładania cmentarzy grzebalnych,

c. art. 2, art. 15, art. 45 ust. 1-3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przewidujących prawo Kościoła do rządzenia się w swych sprawach własnym prawem i zakładania cmentarzy w zgodzie z ustawą o cmentarzach i chowaniu zmarłych,

d. art. 1 ust. 3 i 5 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, uprawniających właściwe władze kościelne do decydowania o założeniu lub rozszerzeniu właściwego cmentarza wyznaniowego,

e. art. 15 u.p.t.u. i zawartej tam definicji podatnika, który to przepis nie wiąże statusu obecnego czy przyszłego podatnika z jego funkcjonowaniem jako osoby prawnej,

co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj.:

2. art. 14b § 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie jest "zainteresowanym" uprawnionym do wnioskowania o wydanie w jego indywidualnej sprawie, dotyczącej zdarzeń przyszłych, interpretacji podatkowej, a nadto art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie nastąpiło naruszenie przez organy administracji zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przypomnieć należy, że spornym w tej sprawie jest, czy Kuria Metropolitalna L. jest podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o interpretację podatkową w podatku od towarów i usług odnośnie zagadnienia, czy czynności podejmowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego w zakresie zarządu cmentarzami wyznaniowymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u.

Nie podzielając złożonej skargi na postanowienie Ministra Finansów, Sąd pierwszej instancji pominął art. 5 Konkordatu i art. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a w konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji nieistotne, postanowienia Regulaminu organizacji Cmentarzy Archidiecezji L., wydanego na podstawie art. 1243 Kodeksu prawa kanonicznego, czym dopuścił się naruszenia tych przepisów.

5.2. Stosownie do art. 5 Konkordatu - Przestrzegając prawa do wolności religijnej, Państwo zapewnia Kościołowi Katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego.

Natomiast w art. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego postanowiono, że Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami (w tym sprawami majątkowymi – por. art. 52 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego).

Normy te wskazują, że Państwo Polskie oddało Kościołowi możliwość decydowania w swoich sprawach – łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami (w tym majątkiem) – w oparciu o przepisy prawa kanonicznego.

5.3. Trafnie tym samym wskazuje się, że "w zakresie organizacji i sposobu funkcjonowania kościelnych osób prawnych, art. 2 [ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego] oraz art. 5 Konkordatu odsyłają, wskazując jako prawo właściwe, prawo kanoniczne, które w zakresie sposobu reprezentacji jest jedynym właściwym miernikiem dla oceny prawnej zachowań osób pełniących zgodnie z prawem kanonicznym określone funkcje w Kościele. Przy czym przyjąć należy, że parafię czy diecezję reprezentują organy kościelnych osób prawnych wymienione w Rozdziale 2 [ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego], pełnomocnicy oraz ci, którzy według prawa kanonicznego zastępują powyższe organy lub służą im pomocą. Sposób działania tych instytucji określa prawo kanoniczne." (Krzemiński Marcin: glosa do wyroku SN z dnia 27 lipca 2000 r., IV CKN 88/00. Teza nr 2, Pr.Bankowe.2005.10.20, Lex 49522/2).

Ponadto w art. 6 Konkordatu postanowiono, m.in., że tworzenie właściwych Kościołowi struktur należy do kompetentnej władzy kościelnej.

5.4. Jeżeli zatem w kanonie 1243 Kodeksu prawa kanonicznego postanowiono, że stosowne przepisy, dotyczące porządku na cmentarzach, zwłaszcza utrzymania i ochrony ich sakralnego charakteru, powinny być ustanowione przez prawo partykularne, oznacza to, że w przypadku cmentarzy znajdujących się w gestii Kościoła Katolickiego zagadnienia te regulują akty właściwej kościelnej władczy miejscowej. Tym samym norma kanonu 1243 Kodeksu prawa kanonicznego w zw. z art. 6 Konkordatu w pełni uprawniała Arcybiskupa Metropolitę L. do ustanowienia w dniu 1 stycznia 2006 r. Regulaminu Organizacji Cmentarzy Archidiecezji L., którym powołano Komisję ds. Cmentarzy, jako jednostkę Kurii Metropolitalnej L. w sprawach cmentarzy i chowania zmarłych, działającej z upoważnienia Arcybiskupa L. na obszarze całej Archidiecezji L. oraz reprezentującej go na zewnątrz (§ 1 i 5 lit. a ww. Regulaminu).

Jednocześnie tak ustanowione w tym Regulaminie upoważnienie do reprezentowania Arcybiskupa L. w sprawach cmentarzy przez ustanowioną przez niego w ramach Kurii Komisję ds. Cmentarzy dawało tejże Kurii, reprezentowanej przez Kanclerza Kurii stojącego jednocześnie na czele ww. Komisji, do wystąpienia na zewnątrz – jako reprezentanta Arcybiskupa L. – z wnioskiem o wydanie spornej interpretacji dot. kwestii opodatkowania usług cmentarnych.

5.5. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Legitymacja zainteresowanego oparta jest na kryterium interesu prawnego i ma charakter materialnoprawny, co wymaga stwierdzenia istnienia związku podatkowoprawnego między sferą indywidualnych praw i obowiązków zainteresowanego (obecnych lub przyszłych) a stanem faktycznym przedstawionym przez niego w złożonym wniosku.

Zainteresowanym może być zarówno podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, jak i podmiot niewystępujący jeszcze w tej roli, lecz przewidujący lub wręcz projektujący możliwość znalezienia się w niej. Wnioskodawcą nie może być jedynie podmiot, w sprawie którego, związanej z przedmiotem wniosku, toczy się już postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub skarbowa, bądź też gdy sprawa ta została już rozstrzygnięta co do istoty (Cezary Kosikowski, Komentarz do art.14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa).

5.6. Jeżeli zatem, stosownie do § 2 ww. Regulaminu Organizacji Cmentarzy Archidiecezji L., cmentarze są wewnętrznymi jednostkami Archidiecezji L., a w § 5 lit. h) postanowiono, że do zakresu Komisji ds. Cmentarzy, jako jednostki Kurii Metropolitalnej L., należy ustalanie opłat za czynności związane z prowadzeniem kultu publicznego (liturgii pogrzebowej) oraz za korzystanie z infrastruktury cmentarza, Kurię tę – jako reprezentującą w tym zakresie Arcybiskupa – jak najbardziej należy uznać za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do wystąpienia z pytaniem do Ministra Finansów - czy czynności podejmowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego w zakresie zarządu cmentarzami wyznaniowymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u. Kwestia ta ma bowiem wpływ na wielkość ustalanych opłat "za czynności związane z prowadzeniem kultu publicznego (liturgii pogrzebowej) oraz za korzystanie z infrastruktury cmentarza" na obszarze całej Archidiecezji L. Tym samym istnieje między sferą indywidualnych praw i obowiązków zainteresowanego (Kurią Metropolitalną L. w skład której wchodzi Komisja ds. Cmentarzy) a przedstawionym przez niego w złożonym wniosku stanem faktycznym, związek wskazujący na jego uprawnienie do wystąpienia w tym zakresie z wnioskiem o interpretację podatkową.

5.7. Odnieść się jeszcze należy do art. 45 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, z którego m.in. organ wywiódł, że Kuria Metropolitalna L. nie jest w tej sprawie zainteresowanym, gdyż z przepisu tego wynika, że to parafie mają prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych, a norma ta ma również zastosowanie do zakonów lub ich domów w odniesieniu do wyodrębnionych cmentarzy zakonnych.

Tej uprawniającej normy ustanowionej w ustawie z 1989 r. nie można odczytywać z pominięciem późniejszych unormowań Konkordatu z 1993 r., a zwłaszcza art. 5, art. 6, art. 8 i art. 24.

Skoro zaś w przepisach tych stanowi się, że:

a) Państwo zapewnia Kościołowi Katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami (w tym majątkowymi) na podstawie prawa kanonicznego (art. 5),

b) tworzenie właściwych Kościołowi struktur należy do kompetentnej władzy kościelnej (art. 6),

c) organizowanie kultu publicznego należy do władzy kościelnej zgodnie z przepisami prawa kanonicznego i z zachowaniem odpowiednich przepisów prawa polskiego (art.8),

d) kościół ma prawo do budowy, rozbudowy i konserwacji obiektów sakralnych i kościelnych oraz cmentarzy - zgodnie z prawem polskim, a o potrzebie budowy świątyni i o założeniu cmentarza decyduje biskup diecezjalny lub inny właściwy ordynariusz (art. 24)

- to nie może budzić wątpliwości, że Arcybiskup (działająca z jego upoważnienia jednostka Kurii), kierując się w powyższym zakresie kanonami prawa kanonicznego może w ramach podległej mu Archidiecezji decydować o zakładaniu i organizacji (regulaminach) cmentarzy, znajdujących się na jej obszarze, w podległych parafiach (w tym o wielkości pobieranych przez nie opłat – z VAT lub bez VAT), jak również zarządzać niektórymi z nich samodzielnie.

Tym samym normy art. 45 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie można interpretować jako wykluczającej możliwość decydowania przez Arcybiskupa (reprezentującego go podmiotu) o zakładaniu i organizacji (regulaminach) cmentarzy, znajdujących się na obszarze podległej mu Archidiecezji.

5.8. W konsekwencji za zasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 2 i art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 23 i art. 24 Konkordatu, co doprowadziło do uchybienia art. 14b § 1 O.p.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe uznać należy za zasadne jedynie w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Pozostałe zaś zarzuty procesowe są bez znaczenia dla wyniku tej sprawy.

5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.