Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 496/14 w sprawie ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr ITPB1/415-273/14/EM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 496/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi R.Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 13 marca 2014 r. skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podnosząc, że jest właścicielem nieruchomości rolnej, a z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego odprowadza podatek rolny. W dniu 3 lipca 2012 r. skarżący podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo Budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej na swoich działkach. Z ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości wnioskodawca otrzymał w 2012 r. jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie w oparciu o porozumienie z inwestorem i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości?

2. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 360) - dalej: u.p.d.o.f., otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?

W ocenie wnioskodawcy kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

W wydanej 13 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wypłacone wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., jest wolne od podatku dochodowego. Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu – odszkodowanie to stanowi, zdaniem organu, przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę, w której zarzucono naruszenie:

– zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83, a także art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym,

– niewłaściwą interpretację art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędną wykładnię prawa podatkowego dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na stwierdzenie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustaleniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych,

– art. 14a oraz art 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., poprzez niezastosowanie się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. wydanej w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

– art. 121 O.p. poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne organy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1.3. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisach Kodeksu cywilnego nie ma wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Sąd podkreślił, że na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej; należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej.

Zdaniem Sądu, z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że przyznane skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Tym samym, bez wątpienia jest to odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził zarazem, że w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.2 R.Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe stosuje się do przyznanego skarżącemu odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/14, NSA zakwestnionował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku, że sporny przepis “nie wprowadza ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120) lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny “odszkodowanie wypłacone" nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu: Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym na wstępie rozważań wyroku. W związku z powyższym uznaje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej. Dokonana przez ten Sąd interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. była prawidłowa, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacynej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony.

3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

5