Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. Ż. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] marca 2014 r. R. Ż. (dalej powoływany także jako Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem nieruchomości rolnej. Z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego odprowadza podatek rolny. W dniu [...] lipca

2012 r. podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo Budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV na działkach Wnioskodawcy. Wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami oraz ustanowienie pasa technologicznego linii energetycznej o szerokości 70 m, przy czym szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej 400kV, po każdej stronie wynosi 35 m. Z ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400kV Wnioskodawca otrzymał w roku 2012 jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie w oparciu o porozumienie z inwestorem

i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Ponieważ otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy, ugody oraz grunty przy ustanowieniu służebności przesyłu, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, nie powinien wystąpić podatek dochodowy za rok 2012 r. i zatem Wnioskodawca nie powinien otrzymać informacji PIT-8C.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca oświadczył, że grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu, wchodzą w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz, że budowa oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej dwutorowej linii energetycznej na przedmiotowych gruntach jest budową urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczonej

w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania

za obniżenie wartości nieruchomości?

2. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?

W ocenie Wnioskodawcy kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

W wydanej [...] czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne

od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych

i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie -

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Dalej zwrócił uwagę, że pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu nie jest tożsame, na dowód czego przytoczył definicję służebności gruntowej -

art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej w skrócie "k.c.") oraz definicję służebności przesyłu -

art. 3051 k.c.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy

na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem

o ustanowienie służebności przesyłu.

Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy regulowało istniejącą już (zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia

17 stycznia 2003 r. sygn. III CZP 79/02) praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem [...] sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak

w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Organ dokonujący interpretacji uznał zatem, że zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Biorąc więc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego

na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. W konsekwencji, wypłacone Wnioskodawcy

w niniejszej sprawie jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., jest wolne od podatku dochodowego.

Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu.

W konsekwencji odszkodowanie to stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83, a także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym,

– niewłaściwą interpretację art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędną wykładnię prawa podatkowego dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na stwierdzenie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustaleniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych,

– art. 14a oraz art 14e o.p. poprzez niezastosowanie się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. wydanej w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

– art. 121 o.p. poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne organy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w jego ocenie zarówno tak zwane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, jak i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości otrzymane od inwestora budującego dwutorową linie energetyczną 400kV na nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ze względu na to, iż służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, ze zm.).

Na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość, czy opisane

w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone osiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku

z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny

oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731).

Rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie

za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania

za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko,

że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal,

tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11).

Z poglądem tym zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej.

Organ nie zgodził się natomiast co do możliwości zwolnienia od podatku

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. drugiego składnika wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.

To stanowisko organu jest jednak błędne.

W przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek,

jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się,

że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej,

na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej:

K. A. Dadańska, Komentarz do art.305² Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.

Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP nie zostały szerzej uzasadnione. Autor skargi ograniczył się do stwierdzenia,

że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Nie wskazał jednak na czym i wobec kogo miałoby polegać odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej Skarżącego.

Zarzuty naruszenia art. 14a i art. 14e o.p. są niezasadne bowiem wbrew twierdzeniu autora skargi, organ zastosował pogląd prezentowany w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej [...] maja 2014 r. nr [...]. W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów, tak jak w tej sprawie, stanął na stanowisku, że zwolnieniu od opodatkowania podlega tylko wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie jak twierdzi Skarżący, również odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Z tego powodu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.

Mając jednak na uwadze stwierdzone naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł

na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.

W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.