Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne jest określenie, czy i w jakim stopniu wojewódzki sąd administracyjny pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1776/07 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. w likwidacji (dalej w skrócie: SPZOZ lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w.w. zaskarżone postanowienie stwierdzało uchybienie terminowi określonemu w art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej: O.p.) do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 sierpnia 2007 r., nr [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług od stycznia 2003 r. do lutego 2007 r. Na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru ustalono, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 3 sierpnia 2007 r., zatem bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 4 sierpnia 2007 r., natomiast upłynął w dniu 17 sierpnia 2007 r. Odwołanie Strona złożyła bowiem w organie podatkowym osobiście w dniu 21 sierpnia 2007 r., o czym świadczy data stempla urzędowego. Wyżej wymienione odwołanie zostało więc wniesione z czterodniowym uchybieniem terminu.

W odwołaniu został również zawarty wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, który nie został uwzględniony postanowieniem Dyrektora IS w W. z dnia 3 października 2006 r., nr [...].

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. SPZOZ wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie zachował terminu do wniesienia odwołania, z powodu bezzasadnej odmowy przywrócenia terminu i wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. WSA we Wrocławiu zaaprobował ustalenia, według których decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 3 sierpnia 2007 r., zatem bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 4 sierpnia 2007 r., zaś upłynął w dniu 17 sierpnia 2007 r. W sytuacji zatem, gdy odwołanie od przedmiotowej decyzji reprezentant Strony złożył w organie podatkowym osobiście w dniu 21 sierpnia 2007 r. (o czym świadczy data stempla urzędowego), więc odwołanie to zostało wniesione z czterodniowym uchybieniem terminu. Przekroczenie terminu było oczywiste (4 dni) i było udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Stąd też zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 233 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe postanowienie ma charakter ostateczny. W świetle art. 228 O.p. konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 186/07, opubl. Lex nr 309083).

Analizując sprawę Sąd również zauważył, że zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane po wydaniu w.w. postanowienia tegoż organu z dnia 3 października 2007 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem organ odwoławczy powinien był najpierw wydać postanowienie stwierdzające uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a następnie postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 719/1999, opubl. LEX nr 53890), jednakże naruszenie powyższe nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Skargę kasacyjną do NSA wniósł SPZOZ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., "poprzez uznanie, że skarżący nie zachował terminu do wniesienia odwołania z powodu odmowy przywrócenia terminu". Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że SPZOZ wniósł skargę kasacyjną od w.w. wyroku w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu, więc konieczne było także zaskarżenia wyroku w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jako naruszającego – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że powołując w skardze kasacyjnej naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., strona wnosząca skargę kasacyjną przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny wyraża przypuszczenie, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było powiązanie zarzutu naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania administracyjnego z zarzutem naruszenia przez WSA we Wrocławiu powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a. i tak zrekonstruowany zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (por. uzasadnienie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).

6.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne jest bowiem określenie, czy i w jakim stopniu wojewódzki sąd administracyjny pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie natomiast wnoszący skargę kasacyjną wskazał wprawdzie na naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. "poprzez uznanie, że skarżący nie zachował terminu do wniesienia odwołania z powodu odmowy przywrócenia terminu", lecz (wbrew art. 176 p.p.s.a.) zgłoszonych zarzutów nie uzasadnił. Trudno uznać bowiem za uzasadnienie zarzutu stwierdzenie, że skoro SPZOZ wniósł skargę kasacyjną od w.w. wyroku w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu, więc konieczne było także zaskarżenia wyroku w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jako naruszającego – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Takie sformułowanie wskazuje zresztą na pomieszanie przez wnoszącego skargę kasacyjną dwóch instytucji uregulowanych w Ordynacji podatkowej: stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 162 O.p.). Symptomatyczne jest bowiem, że wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., lecz przyczyny w tym upatruje nie w naruszeniu tych przepisów przy stwierdzaniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, lecz w odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy jednak od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie na cytowanej podstawie prawnej. W konkretnym przypadku, jak ustalono w postępowaniu, uchybienie terminowi czternastodniowemu do wniesienia odwołania nastąpiło, gdyż złożone ono zostało 4 dni po tym terminie i ocena tego faktu przez WSA we Wrocławiu nie została w żaden sposób w niniejszym postępowaniu kasacyjnym podważona.

Z kolei uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w ciągu oznaczonego dla tej czynności okresu (w rozpatrywanym przypadku wniesienie odwołania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W myśl art. 162 § 1 O.p. przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu i wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1773/08, oddalił skargę kasacyjną SPZOZ od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1775/07 w sprawie ze skargi SPZOZ na postanowienie Dyrektora IS w W. z dnia 3 października 2007 r., nr [...], wydane w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

6.3. Wobec powyższego skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.