Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. K (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku.

Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynika, że w 2008 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonywał sprzedaży towarów podlegających zgodnie z art. 5 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. podatnik w przypadku sprzedaży samochodów używanych nabytych w celu odsprzedaży oraz sprzedanych na podstawie zawartych umów komisu, stosował głównie procedurę opodatkowania w systemie VAT-marża. W kilku przypadkach, gdy podatnik nabywał samochody na podstawie faktur VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, przy sprzedaży samochodów stosował zasady ogólne a podstawę opodatkowania określał zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż pojazdów, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegała opodatkowaniu wg 22% stawki podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrach miesięcznych sprzedaży nie wykazano jednej sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego, wykazano zaniżone obroty podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku sprzedaży [...] samochodów, nie zaewidencjonowano sprzedaży [...] samochodów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz nieprawidłowo wykazano sprzedaż usług finansowych.

W odniesieniu do niezaewidencjonowania sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego wskazano, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B. " S.A. będącym następcą prawnym "D. " S.A., stwierdzono, że podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2008 r. dla "D." S.A., w której wykazano z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa finansowego kwotę należnej prowizji w wysokości [...] zł. Na konto bankowe skarżącego w X S.A. w dniu [...].10.2008 r. wpłynęła od "D." S.A. wpłata w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury nr [...]. W księgach podatkowych skarżącego nie zaewidencjonowano natomiast wyżej wymienionej transakcji. W związku z powyższym stwierdzono, że sprzedaż ta w wysokości [...] zł zwolniona od podatku od towarów i usług, nie została wykazana w miesiąc październiku 2008 r. w rejestrze sprzedaży VAT.

Odnośnie zaniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazano, że z dokumentów i ksiąg podatkowych skarżącego wynika, że z tytułu sprzedaży komisowej samochodów podatnik wykazał niskie kwoty zrealizowanych prowizji rzędu [...]-[...] zł. Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym, że analiza danych wynikających z ksiąg podatkowych i zgromadzonych dokumentów wskazuje, że dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie pokrywa innych wydatków nie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za 2008 r. podatnik wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Ustalono, że poza zaewidencjonowanymi kosztami, podatnik poniósł także inne wydatki gotówkowe.

Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że kwoty ze sprzedaży samochodów wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego są zaniżone. Dokonując oceny materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej zauważył, że z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w Y. – M. M. wynika, że kontrahentom skarżącego udzielono kredytów na zakup samochodów w kwotach wyższych niż wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur. Ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia wynika ponadto, że zapłaty otrzymywane przez skarżącego na jego rachunek bankowy były wyższe od kwot wykazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika również, że nabywcy samochodów dokonywali wpłat za nabywane przez nich samochody w kwocie wyższej niż wynikająca z wystawianych przez skarżącego faktur. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, na podstawie włączonych w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych podczas postępowania prowadzonego wobec J. K. (brata skarżącego), że skarżący należne mu zapłaty z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przekazywał na konto bankowe innego podmiotu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zauważył, że z porównania kwot sprzedaży poszczególnych samochodów wykazanych w fakturach VAT z wartościami rynkowymi podobnych samochodów wynika, że skarżący dokonywał generalnie sprzedaży samochodów poniżej ich minimalnych wartości rynkowych. Stwierdzono również, że niektóre kwoty sprzedaży samochodów wykazane w fakturach są znacznie niższe od cen wykazanych w ofertach sprzedaży. W oparciu o te ustalenia stwierdzono, że znaczne rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży samochodów wykazanymi przez skarżącego w fakturach a ich cenami podanymi w ofertach sprzedaży nie mogą mieć innego racjonalnego uzasadnienia jak tylko ten, że kwoty sprzedaży samochodów, były zaniżone.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że O. K. (ojciec skarżącego) prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w ramach, której dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, które następnie w 2008 r. skarżący sprzedawał na podstawie zawartych umów komisu. Z dokumentów skarżącego okazanych do kontroli wynika, że w dniu [...].02.2013 r., tj. na jeden dzień przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, podatnik sporządził [...] faktury VAT korygujące, w których podwyższono ceny sprzedaży samochodów sprzedanych w 2008 r. Jednocześnie w dokumentach podatnika występują umowy komisu wystawione w 2008 r., w których wykazana jest taka sama cena sprzedaży samochodów, jak w fakturach VAT korygujących wystawionych w 2013 r. oraz faktury VAT-marża wystawione w 2008 r. dokumentujące ceny sprzedaży samochodów w kwotach niższych od cen wykazanych w umowach komisu. Korekty cen sprzedaży dokonano w taki sposób, że nie została zmieniona kwota prowizji dla komitenta, która według dowodów wynosi brutto [...] zł.

Z wydziałów komunikacji właściwych dla osób rejestrujących samochody pozyskano dokumenty, z których wynika, że O. K kupił w 2007 r. samochody w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, które następnie w 2008 r. przekazał skarżącemu do sprzedaży komisowej. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że osoby rejestrujące samochody przedkładały w wydziałach komunikacji umowy komisu sporządzone w 2008 r., w których wykazywano ceny sprzedaży samochodów w kwotach wynikających z faktur sprzedaży VAT-marża wystawionych przez podatnika w 2008 r., zatem w 2008 r. nabywcy samochodów otrzymali umowy komisu inne od tych, które przedłożono do kontroli.

Podsumowując ustalenia co do zaewidencjonowanej sprzedaży, wskazano, że podatnik zaniżył podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto ustalono, że w odniesieniu do [...] samochodów podatnik nie zaewidencjonował ich sprzedaży i nabycia. W odniesieniu do [...] samochodów osobowych wskazano, że w księgach handlowych skarżącego nie wykazano faktu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia z terytorium Francji. Zauważono przy tym, że przedstawiciel braci K. we Francji podawał w dowodach CMR jako odbiorcę skarżącego, uwzględniając przy tym również dane wynikające z informacji SCAC stwierdzono, że faktycznym odbiorcą [...] przedmiotowych samochodów był podatnik.

Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący przekazywał zapłaty na konto bankowe francuskiego podmiotu "C." a także dokonywał innych zapłat dla nieustalonych podmiotów, jednakże w księgach podatkowych nie wykazał on wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów. Ustalono, że samochody były przywożone z Francji do komisu "A.". Kosztami transportu [...] samochodów przewoźnik obciążył [...] J. K., jednakże w międzynarodowych listach przewozowych CMR wskazano jako odbiorcę skarżącego bądź litewską firmę "L.". Z informacji SCAC otrzymanej od francuskiej administracji podatkowej wynika, że zapłaty przekazane przez podatnika do Francji dotyczyły zakupów samochodów dokonanych przez litewską firmę "L." od francuskiego podmiotu "C.". W toku postępowania wykazano ponadto, że samochody faktycznie były sprzedawane w Polsce a nabywcy samochodów otrzymywali dowody zakupów samochodów, z których wynika, że nabywali samochody bezpośrednio we Francji od różnych podmiotów, najczęściej od osób fizycznych. Umowy kupna-sprzedaży samochodów były sporządzone w języku francuskim na drukach podobnego wzoru. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, w ocenie organu kontroli skarbowej, że sprzedawcami w kraju byli Polacy, którzy uzupełniali posiadane szablony dowodów zawarcia transakcji. Znaczna ilość samochodów sprzedawana była bezpośrednio w komisie "A.", w którym działalność gospodarczą prowadzili bracia P. i J. K., przy czym kilka samochodów było sprzedanych w innym miejscu niż komis "A.". Z treści ogłoszeń publikowanych w mediach wynika, że komis "A." oferował do sprzedaży samochody bez opłat związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że w fakturach VAT wystawionych przez podatnika zaniżono wykazane wartości sprzedaży podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zaniżono również kwoty uzyskanych marż podlegających opodatkowaniu w systemie VAT-marża a także nie wykazano do opodatkowania sprzedaży [...] samochodów, co przesądza o nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych przez skarżącego w 2008 r. W związku z powyższym uznano prowadzone przez skarżącego rejestry za nierzetelne.

Szacując podstawę opodatkowania organ kontroli skarbowej oparł się o dowody, które w ocenie tego organu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości wskazywały wysokość faktycznych podstaw opodatkowania. Wartości sprzedaży pojazdów ustalono w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania świadków bądź wyjaśnienia nabywców samochodów, umowy kredytowe, dowody płatności, dane z dokumentów wystawionych przez skarżącego, wyjaśnienia skarżącego, a także w oparciu o wartości pojazdów wynikające z ofert sprzedaży pojazdów skarżącego publikowanych w mediach. W przypadku braku danych przedstawionych wyżej, wartości sprzedaży ustalono w oparciu o wartości rynkowe ogłaszane w Informatorach "Eurotax".

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję,

- art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawne odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych pełnomocnika z dnia [...] listopada 2013 r. oraz [...] grudnia 2013 r., których przeprowadzenie umożliwiłoby zrekonstruowanie prawidłowego podatkowo-prawnego stanu faktycznego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów z urzędu przez organ podatkowy oraz zawnioskowanych w kolejnych pismach pełnomocnika, co spowodowało przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o takie dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej; wskazano przy tym również, że dokonane szacowanie jest zupełnie dowolne i przeprowadzone bez jakiejkolwiek przejrzystej logiki i systematyki,

- art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie,

- art. 262 Ordynacji podatkowej poprzez nieodebranie wyjaśnień od kluczowych świadków w niniejszej sprawie J. K. i O. K., bez których to wyjaśnień zdaniem skarżącego nie ma możliwości ustalenia prawidłowego podatkowo-prawnego stanu faktycznego,

- art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostarczenia pełnomocnikowi żądanych kserokopii akt sprawy, co uniemożliwiło pełnomocnikowi aktywne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i zgłoszenie ewentualnych dodatkowych wniosków dowodowych niezbędnych w celu zrekonstruowania prawidłowego podatkowo-prawnego stanu faktycznego

Podniesiono również, że zaskarżona decyzja wydana została bez rozpatrzenia zażalenia pełnomocnika, a także bez wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w związku z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r., zaznaczono również, że uniemożliwiono pełnomocnikowi zapoznanie się z metryką sprawy.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono ponadto istotne naruszenie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe zastosowanie instytucji oszacowania bez określenia prawidłowego podatkowo-prawnego stanu faktycznego poprzez pominięcie wszystkich wniosków dowodowych pełnomocnika.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy lipca, sierpnia, września i listopada 2008 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego, w pozostałej natomiast części utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie w postępowaniu kontrolnym u skarżącego wykazano, że przy sprzedaży samochodów zaniżane były podstawy opodatkowania, nie ujęto przy tym również wszystkich transakcji do opodatkowania, a podstawy opodatkowania nie można było ustalić wyłącznie w oparciu o wiarygodne dowody. Tym samym, nie można było zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym organ I instancji, prawidłowo, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Na podstawie zebranych dowodów, organ II instancji stwierdził w ślad za organem kontroli skarbowej, że w księgach podatkowych skarżącego zaniżone zostały wykazane marże na sprzedaży używanych samochodów, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ I instancji art. 262 Ordynacji podatkowej poprzez nieodebrania wyjaśnień od kluczowych świadków, tj. J. i O. K., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że z akt podatkowych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...] lipca 2013r. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadków na dzień [...] sierpnia 2013r. J. K. (brata P. K.) i O. K. (ojca P. K.). Wezwania powyższym osobom zostały doręczone w dniu [...] sierpnia 2013r. W wyznaczonym terminie i miejscu osoby te nie stawiły się na przesłuchanie. Świadkowie Ci stawili się jednak na przesłuchanie w kolejnym wyznaczonym przez organ terminie jednakże, po pouczeniu ich o prawach i obowiązkach świadków, odmówili złożenia zeznań w charakterze świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 124 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w decyzji organu kontroli skarbowej przedstawiony został stan faktyczny sprawy, który ustalony został na podstawie zebranych dowodów źródłowych oraz zapisów ksiąg podatkowych skarżącego.

Wypowiadając się co do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zebrał obszerny materiał dowody w postaci, m.in. informacji bankowych, pozyskał materiał z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego prowadzących działalność gospodarczą, otrzymał informacje SCAC od francuskiej i litewskiej administracji podatkowej, zebrał dowody z zeznań świadków i pobrał wyjaśnienia od kontrahentów skarżącego, przeanalizował dowody i księgi podatkowe podatnika, a także materiały z wydziałów komunikacyjnych właściwych dla osób rejestrujących samochody nabyte od skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że przy rozpatrywaniu omawianej sprawy organ kontroli skarbowej wykorzystał także materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec J. K., które włączono jako dowody do sprawy prowadzonej wobec skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie naruszył reguł przewidzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do [...] nabytych przez skarżącego z terytorium Francji samochodów organ II instancji uznał jednak, że zgromadzone przez organ I instancji dowody są niewystarczające dla przyjęcia, że w istocie po stronie skarżącego doszło do ich nabycia. Wskazano przy tym, że dokumenty CMR w powiązaniu z kolejnymi dowodami, mogłyby stanowić dowód uzupełniający, który potwierdzałby chronologię zdarzeń w ramach wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że dowody w postaci międzynarodowych listów przewozowych, z których wynika, że podatnik był odbiorcą spornych samochodów, nie pozwalają jednak uznać jednoznacznie, że pojazdy te faktycznie zostały przez niego sprzedane.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w tym naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji i to z innego powodu aniżeli upływ terminu przedawnienia, zamiast uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia za okres 01-11/2008 roku; w kontekście tego zarzutu wskazuje się, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego;

- art. 208 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP; z ostrożności procesowej zaznaczono przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. P 30/11 uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 za niezgodny z ustawa zasadnicza, tak więc utracił on moc obowiązującą, w związku z czym w obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe, w ocenie skarżącego wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma charakteru prawotwórczego i nie może prowadzić do kreowania dodatkowej przesłanki, skutkującej zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, jaką jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego,

- art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo-prawnego stanu faktycznego,

- art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odrzucenie wniosków dowodowych pełnomocnika w zakresie przesłuchania świadków, których zeznaniom organ nie dał wiary, których przeprowadzenie umożliwiłoby właściwe zrekonstruowanie podatkowo-prawnego stanu faktycznego,

- art. 23 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zupełnie dowolne i swobodne, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, dokonanie instytucji szacowania na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych zebranych dowodów w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 01-11/2008 roku po upływie terminu przedawnienia,

- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, z ostrożności procesowej wskazano przy tym, iż w przypadku [...] samochodów nabytych przez J. K. i R. R. winna być zastosowana procedura VAT marża, nie zaś podatek obrotowy, nie mający oparcia w porządku prawnym; zaznaczono przy tym, że organy podatkowe naruszyły cel opodatkowania dostaw towarów używanych na zasadach opodatkowania marży wyrażony w tezie 51 preambuły do Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Zarzuty i argumentacja skargi zostały uzupełnione przez pełnomocnika skarżącego pismem z dnia 4 maja 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.").

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, wymóg ten wynika z dyspozycji art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym to - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku [tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I GSK 56/13, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Skarżący w skardze oraz w piśmie z dnia 4 maja 2015 r. zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym to - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarzut naruszenia powołanego przepisu podnoszony w kontekście naruszenia przez organ II instancji art. 70 § 1 O.p., można by uznać za zasadny jedynie gdyby w sprawie doszło do wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w decyzji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Stosownie do postanowień art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie ustawa o PTU) - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustalenie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie skutkować uznaniem, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. uległo za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Zauważyć jednak należy, że regulacje O.p. przewidują od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku określone wyjątki. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., zgodnie z którym - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego do którego się odnosi, w takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc się do meritum zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że podatnik, uzasadniając ten zarzut wskazuje, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało mu nigdy doręczone.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy uznać go za niezasadny. Z akt prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wynika, że wyżej wymienione zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w sposób zastępczy w dniu [...] grudnia 2013 rok (tom [...] akt administracyjnych k. [...]). Wpływu na skuteczność tego doręczenia nie mają podnoszone przez pełnomocnika skarżącego okoliczności o niezgodności tego zawiadomienia z procedurą karną oraz kodeksem postępowania karnego. Mylnie bowiem pełnomocnik skarżącego opiera się na założeniu, że czynność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w O.p., będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego, a nie instytucją regulowaną przepisami procedury karnej. Powyższe, w ocenie Sądu, implikuje również, że skuteczność doręczenia tego rodzaju zawiadomienia musi być oceniania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy przez pryzmat art. 150 O.p., który reguluje tzw. doręczenie zastępcze.

Na uwzględnienie nie zasługują również podnoszone w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego argumenty zmierzające do wykazania, że doręczenie powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego powinno zostać doręczone występującemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Raz jeszcze należy w tym miejscu nadmienić, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Rozwiązanie to pozostaje przy tym w zgodzie z art. 136 O.p., zgodnie z którym to - strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie go jego pełnomocnika.

Co więcej, w niniejszej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wystosowane do skarżącego przez organ podatkowy w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., co godne uwagi organ ten był organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją podatkową. W świetle treści art. 70c O.p. nie budzi wątpliwości, że to ten organ był właściwym do poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak co istotne w niniejszej sprawie przed organem tym nigdy nie było prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W poddanej sądowej kontroli sprawie organem I instancji był nie organ podatkowy, lecz organ kontroli skarbowej w osobie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z tego powodu to w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ znajdowało się pełnomocnictwo złożone przez występującego w sprawie pełnomocnika. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. a skarżącym nigdy nie doszło do zawiązania stosunku procesowego, bowiem organ ten nie prowadził postępowania podatkowego, którego stroną byłby skarżący. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był gospodarzem postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy i nie miał on dostępu do akt prowadzonego postępowania kontrolnego to nie mógł on wiedzieć o tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący działa przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, który nie dysponuje aktami prowadzonego postępowania kontrolnego ażeby kierował on pisma do pełnomocnika występującego w postępowaniu przed innym organem. Co więcej powyższy rezultat wykładni art. 70c O.p. potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z jedną z zasad tego rodzaju wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisów w ramach systematyki aktu prawnego, w którym przepisy te się znajdują. W kontekście przedstawionej zasady należy zauważyć, że przepis art. 70c O.p. przewidujący obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje się w rozdziale 8 zatytułowanym "Przedawnienie", który to z kolei znajduje się w dziale III ustawy zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Co warte podkreślenia przepis ten nie znajduje się w dziale IV O.p. zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia wniosek, że nałożony na organ obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zrealizowany również w sytuacji, w której przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skoro zatem w takim przypadku, w ogóle nie toczy się przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jakiekolwiek postępowanie, to brak jest możliwości ustanowienia pełnomocnika, co dobitnie świadczy o tym, że wszelka korespondencja musi być doręczana bezpośrednio podatnikowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Podobny sposób wykładni wyżej omawianych przepisów znajduje ponadto odzwierciedlenie w powoływanym przez skarżącego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 764/14, gdzie stwierdzono, że skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Pełnomocnik skarżącego trafnie za to wskazuje, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia. Zauważyć przy tym jednak należy, że pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być konieczne dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należy przy tym, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 O.p. - sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c O.p. stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. W świetle natomiast art. 150 O.p. nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości fakt, że podatnik został skutecznie powiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych rozważań nie sposób zatem uznać za trafne wywodów pełnomocnika skarżącego zmierzających do wykazania, że jedynym sposobem poinformowania podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego jest przedstawienie mu zarzutów w toku tego postępowania.

Skoro zatem podatnikowi doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego należy uznać, że podatnik ten posiadał wiedze o tym, że jego zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie ulegnie przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia czy, a jeżeli tak to kiedy ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym uszczuplenia należności publicznoprawnej, której to dotyczy decyzja stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania.

Nie sposób również, zgodzić z argumentacją pełnomocnika skarżącego zawartą na stronie [...] skargi, która sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli deklaracja podatkowa podatnika nie została prawomocnie zastąpiona decyzją podatkową to nie można twierdzić, że zobowiązanie nie zostało wykonane co w konsekwencji zdaniem pełnomocnika skarżącego skutkuje tym, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w takiej sytuacji nie stanowi jeszcze przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do tego twierdzenia należy zauważyć, że zasadą w polskim systemie podatkowym jest powstawanie zobowiązań podatkowych z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma przy tym jedynie charakter deklaratoryjny, zmierzający do odtworzenia wysokości zobowiązania podatkowego, które zaistniało z chwilą zajścia zdarzenia, z którym to ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej. Na uwzględnienie z powyższych przyczyn nie zasługują również podnoszone przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2015 r. argumenty zmierzające do wykazania, że dopóki kwota podatku wynikająca z deklaracji nie zostanie zastąpiona decyzją podatkową to nie można twierdzić, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołuje się przy tym na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12. Analiza wyroku, na który powołuje się pełnomocnik skarżącego w swoim piśmie prowadzi do wniosku, że w sprawie której dotyczy wskazany wyrok, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w związku z czym nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku przedawnienia. W przywołanym przez skarżącego wyroku Sąd stwierdza wprost "w związku z tym wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu [...] listopada 2011 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia albowiem zobowiązanie, które nie zostało wykonane, zostało określone decyzją wydaną dopiero 7 miesięcy później po upływie biegu przedawnienia."

Sąd nie podziela również, podnoszonych przez skarżącego twierdzeń odnośnie pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej w skrócie k.p.k.) - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Warto również zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zauważono, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo świadomości Trybunału o istnieniu takich wątpliwości, wątpliwości te nie miały wpływu na treść jego wyroku. Co więcej, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy doszło w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego do wydania w dniu [...] grudnia 2013 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którego to jednak nie zdołano ogłosić skarżącemu z uwagi na nieodbieranie przez niego wezwań oraz jego niestawiennictwo (tom [...] akt administracyjnych k. [...]).

Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika argumentów zmierzających do wykazania, że decyzja o zabezpieczeniu nie spowodowała jakichkolwiek konsekwencji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że ocena skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego pozostaje bez znaczenia na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Trafnie w tym zakresie pełnomocnik skarżącego wskazuje, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym to - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, został wprowadzony do O.p. z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Zgodnie jednak z art. 7 tej ustawy - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zaskarżoną decyzją dokonano określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w związku z czym mając na uwadze treść art. 7 w/w ustawy należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją nie mógł ulec zawieszeniu w wyniku doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro tak, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje kwestia skuteczności doręczenia i związanego z tym wejścia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę wystawienia późniejszego zarządzenia o zabezpieczeniu i podjęcia na jego podstawie czynności w postępowaniu zabezpieczającym.

Bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje przy tym również okoliczność, że na majątku skarżącego dokonano zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Należy zaznaczyć obecnym odpowiednikiem przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, do którego to odnosi się wyżej przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest art. 70 § 8 O.p, zgodnie z którym - nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w badanym przez Trybunał brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

Jednocześnie, co szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W oparciu o wyżej przedstawiony wyrok TK należy zatem uznać, że art. 70 § 8 O.p., mogący znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, a zgodnie z którym to nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, jest przepisem niekonstytucyjnym, a zatem przepis ten nie może wpłynąć w jakikolwiek sposób tamująco na upływ okresu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii procesowych wskazania wymaga, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały podniesione w kontekście oszacowania podstawy opodatkowania dokonanej w zaskarżonej decyzji. W skardze, zarzuca się bowiem organom podatkowym, że szacowanie zostało dokonane w sposób dowolny, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych dowodów.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z dyspozycją § 2 powołanego artykułu - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych [tak: wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 651/13, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. – podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub też stosując metodę udziału w dochodu w obrocie. Zgodnie jednak z postanowieniem art. 23 § 4 O.p. - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Co istotne w tym kontekście, zastosowanie innej metody niż wymienionej w art. 23 § 3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych [tak: wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1401/12, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc powyższy wymóg do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy uznać, że organy obu instancji w sposób przekonywujący uzasadniły wybór przyjętej przez nie metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na stronach od [...] do [...] swojej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie w tym zakresie. Uzasadniając zastosowaną metodę szacowania organ kontroli skarbowej wskazał, że dla znacznej ilości transakcji sprzedaży samochodów (dokładnie w odniesieniu do [...] z [...] sprzedanych ogółem samochodów) przyjęto wysokość marży w kwocie [...] zł, co warte w tym miejscu podkreślenia wysokość ta wynika wprost z wyjaśnień skarżącego.

W odniesieniu do pozostałych sprzedanych przez skarżącego samochodów mając na uwadze okoliczności związane ze sprzedażą poszczególnych samochodów organy podatkowe określiły marżę dzieląc uprzednio sprzedane przez skarżącego samochody na trzy grupy.

W odniesieniu do pierwszej z grup podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o wartości rzeczywiste lub zbliżone do rzeczywistych, ustalając bowiem wartość sprzedaży i zakupu oparto się na dowodach takich jak umowy kredytowe zawierane przez nabywców samochodów, zestawienia zbiorcze rachunków bankowych skarżącego oraz na materiałach pozyskanych od wydziałów komunikacji.

W odniesieniu do drugiej z grup samochodów obejmujących samochody które oferowano do sprzedaży poprzez zamieszczanie ogłoszeń podstawę opodatkowania ustalono z uwzględnieniem wyliczonego przez organ przeciętnego wskaźnika obniżki ceny sprzedaży, który to ustalono w oparciu o uznane za wiarygodne przez organ dowody. Wyliczony w ten sposób wskaźnik obniżki w wysokości [...]% zastosowano następnie w odniesieniu do dokonanej przez skarżącego sprzedaży [...] samochodów wymienionych szczegółowo na stronie [...] i [...] uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w odniesieniu do których to wartości sprzedaży nie udało ustalić się na podstawie niebudzących wątpliwości dowodów.

W odniesieniu do ostatniej z grup pojazdów, obejmującej jedynie jeden samochód organ ustalając podstawę opodatkowania posłużył się ustaleniami dokonanymi w oparciu o dane wynikające z informatora rynkowego – EUROTAX. Ustalając podstawę opodatkowania organ obliczył uprzednio proporcje, z której wynika, że wartość średniej ceny sprzedaży samochodu zrealizowanej przez podatnika wynosi [...]% minimalnej wartości danego samochodu ustalonej na podstawie cen rynkowych z informatora EUROTAX.

Mając na uwadze fakt, że organy podatkowe uzasadniły wybór zastosowanej przez nie metody szacowania podstawy opodatkowania nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że oszacowania dokonano w sposób dowolny. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych w tym zakresie jest wnikliwe i przekonujące, a ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego nie nosi ono również cech dowolności. Przyjąć zatem należy, że uzasadnienie decyzji zarówno organu I jak i II instancji w tym zakresie czyni zadość wynikającym z art. 210 § 4 O.p. wymogą.

W tym kontekście należy podkreślić, że jako dowód podczas szacowania organy podatkowe wykorzystała całokształt zgromadzonego w trakcie postępowania materiału. Jako dowód uwzględniany podczas wyboru metody szacowania przyjęto między innymi zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, treść ofert sprzedaży ogłaszanych przez skarżącego w mediach, a w odniesieniu do [...] transakcji sprzedaży posłużono się danymi publikowanymi w informatorach rynkowych – tzw. Eurotax. Poczynione przez organ działania w tym zakresie w ocenie Sądu realizują wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę zupełności postępowania dowodowego, co więcej w przypadkach, w których ustalono marżę na poziomie wyższym od marży wskazanej przez skarżącego organ uzasadnił swoje rozstrzygniecie w tym zakresie. W tych przypadkach marża została oszacowana w wysokości różnicy pomiędzy ustaloną na podstawie uznanych przez organ za wiarygodne dowodów kwotą sprzedaży, a kwotą wydatkowaną na nabycie danego pojazdu. Zauważyć ponadto należy, że organ zachował konsekwencje w szacowaniu podstawy opodatkowania, stosując konsekwentnie wyliczone wskaźniki. Warto w tym miejscu zauważyć, że wyliczony na próbie [...] samochodów, co stanowi [...]% wszystkich sprzedanych przez skarżącego samochodów, stosunek wartości sprzedaży do minimalnych rynkowych wartości sprzedaży wynosi [...]%. Oznacza to, że skarżący w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży samochodów po cenach niższych o prawie [...] od minimalnych cen rynkowych. Mając na uwadze, że organy zaakceptowały te wyliczenia uznać należy, że organy podatkowe działały w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełniając zarzuty skargi podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wyjaśnił dlaczego nie dał on wiary zeznaniom poszczególnych świadków, w świetle których to zeznań wynikało, że skarżący uzyskiwał niższe marże niż ustalił to organ.

Odnosząc się do tego zarzutu należy uznać, że jest on bezzasadny. Na stronie [...] i [...] zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zeznaniom wymienionych tam świadków nie dano wiary. Przykładowo L. W. stwierdził, że nabył samochód, którego wartość rynkowa ustalona przez organ wynosiła [...] zł za kwotę [...] zł, gdy w zamieszczonej przez skarżącego ofercie sprzedaży tego samochodu cenę zbycia określono na kwotę [...] zł. W odniesieniu do zeznań świadka A. K. wskazano, że zeznania te są względem siebie sprzeczne. Co zaś wspólne dla zeznań świadków P. R., J. M. oraz Z. K. to fakt, że świadkowie Ci zeznali, że nabyli samochody od skarżącego po cenach znacząco niższych od cen sprzedaży samochodów wynikających z ofert sprzedaży skarżącego. Odnosząc się do zarzutu dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy zauważyć, że jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem www.orzecznia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zgromadzone przez nie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Nie można bowiem zaakceptować twierdzeń skarżącego, zmierzających do przyjęcia, że skarżący w odniesieniu do wszystkich sprzedanych przez niego samochodów dokonywał transakcji po cenach znacznie zaniżonych w stosunku do cen wyjściowych wynikających z publikowanych przez niego ogłoszeń, które w konsekwencji rażąco odbiegałyby nawet od minimalnych cen rynkowych ustalonych przez organ. W kontekście tego rodzaju argumentacji należy zaznaczyć, że każdy działający na rynku przedsiębiorca dąży do uzyskania możliwie największego zysku z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego nie sposób uznać żeby racjonalnie działający na rynku przedsiębiorca dokonywał sprzedaży po cenach znacznie zaniżonych w stosunku do rynkowych. Co warte podkreślenia w poddanej sądowej kontroli sprawie, uzyskane przez skarżącego, zgodnie z jego argumentacją ceny sprzedaży pozostają znacznie zaniżone w stosunku do cen wynikających z zamieszczanych przez Niego ofert sprzedaży.

Za wiarygodne nie sposób uznać również wyjaśnień skarżącego, który wyjaśniając różnicę pomiędzy kwotami kredytów udzielonych na zakup samochodów wskazał, że samochody te nie były całkowicie sprawne, a nabywcy otrzymywali kredyt na zakup samochodu sprawnego, w związku z czym skarżący – jak sam stwierdził – wypłacał nabywcą różnicę między wartością samochodu a kwotą zaciągniętego kredytu. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są gołosłowne, nie poparte żadnymi innymi dowodami.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zasadnie przypisał skarżącemu wewnątrzwspólnotowe nabycie [...] samochodów. Ustaleń w tym zakresie dokonano poprzez analizę ilości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Co więcej, organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskał wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, z których to wynika, że skarżący dokonywał przelewów na rzecz francuskich kontrahentów, tj. C., posiadającego rachunek bankowy w "F.". Co godne podkreślenia, suma wpłat na rachunek tego kontrahenta wyniosła łącznie od września do listopada 2008 r. [...] Euro. Skarżący wezwany na przesłuchanie w celu wyjaśnienia przyczyn tych przepływów pieniężnych w dniu [...] czerwca 2013 r. odmówił złożenia wyjaśnień. Z wyjaśnień reprezentującego go pełnomocnika wynika, że przelewy te były dokonywane w imieniu brata skarżącego – J. K.. Pełnomocnik wskazał również, że skarżący nie pamięta z jakiego tytułu nastąpiło przekazanie pomiędzy nim a bratem konkretnych kwot. Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka brat skarżącego w dniu [...] września 2013 r. także odmówił złożenia zeznań.

Jak wynika jednak z włączonej do akt sprawy odpowiedzi J. K., osoba ta również nie ewidencjonowała w księgach swojego przedsiębiorstwa nabyć wewnątrzwspólnotowych transportowanych samochodów, tłumacząc się tym, że samochody te nie stanowiły własności jego firmy. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji nie dają wiary dowodom z wyjaśnień skarżącego, jak też jego brata, uzasadniając to faktem, że zeznania te są względem siebie sprzeczne. Mając powyższe na uwadze, organy zasadnie oparły swoje rozstrzygniecie na pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodach.

Trafnie również organ zauważa, że w ogłoszeniach sprzedaży samochodów publikowanych przez Z. pojawiały się informacje wskazujące na to, że w prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwie oferowano samochody przygotowane do rejestracji w kraju. Organy ustaliły ponadto, że z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącego trudniącego się transportem samochodów wynika, że nabywcą usługi transportu był skarżący, również treść dokumentów CMR wskazuje na to, że odbiorcą transportowanych samochodów był skarżący, powyższe pozostaje również w zgodzie z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka A. S. – właściciela firmy trudniącej się transportem samochodów na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Co prawda, z pozyskanych przez organy dokumentów SCAC wynika, że francuski kontrahent skarżącego traktował otrzymane przez siebie z rachunku skarżącego zapłaty jako zapłaty za samochody nabyte przez litewską firmę L. Z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej wynika, jednak że podmiot L. jest obecnie wyrejestrowany z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co więcej z pozyskanych informacji wynika, że podmiot ten nigdy nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Powyższe ustalenia przeczą zatem tezie skarżącego, że to litewska firma L. była nabywcą transportowanych samochodów.

W odniesieniu do [...] samochodów (wymienionych na stronie [...] zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie podzielił ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z którymi to samochody te zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Uzasadniając swoją decyzję w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że dokumenty CMR w powiązaniu z kolejnymi dowodami mogłyby stanowić dowód uzupełniający, który potwierdzałby chronologię zdarzeń w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji, dowody w postaci listów przewozowych – tj. dokumenty CMR nie pozwalają jednoznacznie uznać, że w odniesieniu do [...] samochodów to skarżący był ich sprzedawcą. Zauważyć jednak w tym miejscu wypada, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie zeznań świadków, w świetle których to nie sposób ustalić ponad wszelką wątpliwość, że sprzedawcą samochodów był skarżący. Ustalenia w tym zakresie w ocenie Sądu odpowiadają wynikającej z art. 122 O.p. zasadzie prawdy materialnej i dyrektywie zupełności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy dokonując swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie rozważył wszystkie relewantne dla ustalenia stanu faktycznego dowody w ich wzajemnej łączności, wyprowadzając na tej podstawie uzasadniony wniosek. Rozstrzygając wątpliwości występujące w odniesieniu do [...] samochodów, które w ocenie organu I instancji zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, organ odwoławczy rozstrzygnął je w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z poruszanym zagadnieniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przez skarżącego pozostaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ust. 4 ustawy o PTU. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącego wskazuje, że w odniesieniu do nabytych samochodów zastosowana powinna być procedura VAT marża, a nie zaś podatek obrotowy nie mający oparcia w porządku prawnym. W ocenie pełnomocnika skarżącego takie rozwiązanie narusza cel wyrażony w tezie 51 preambuły do Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, na który to powołuje się pełnomocnik skarżącego - w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zastosowanie szczególnej procedury VAT marża polega na tym, że w razie jej zastosowania podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług określana jest w szczególny sposób odmienny od tego który znajduje zastosowanie zgodnie z zasadami ogólnymi w tym przedmiocie. Podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania szczególnej procedury VAT marża jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, która ma zostać zapłacona nabywcy towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Co istotne w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy stosownie do dyspozycji art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU - przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Z przytoczonego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że warunkiem zastosowania szczególnej procedury VAT marża jest posiadanie przez podatnika, będącego nabywca towarów używanych dokumentów, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów na wskazanych przez ustawodawcę zasadach. Skarżący nie jest jednak w posiadaniu takich dokumentów, co wyklucza tym samym zastosowanie opodatkowania właściwego dla szczególnej procedury VAT marża.

Reasumując, w poddanej sądowej kontroli sprawie nie doszło do przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego o którym to podatnik został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Organy podatkowe również zasadnie oszacowały wielkość podstawy opodatkowania wykorzystując w tym celu całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za zasadne należy również uznać przypisanie podatnikowi nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] samochodów. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o PTU.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).