Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1246/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz P. K. kwotę 9.434,00 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r. w sprawie I SA/Po 1246/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynika, że w 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), polegającą na sprzedaży samochodów (także w ramach umowy komisu) oraz usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. Podatnik w przypadku sprzedaży samochodów używanych nabytych w celu odsprzedaży oraz sprzedanych na podstawie zawartych umów komisu, stosował głównie procedurę opodatkowania w systemie VAT-marża. W kilku przypadkach, gdy Podatnik nabywał samochody na podstawie faktur VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, przy sprzedaży samochodów stosował zasady ogólne, a podstawę opodatkowania określał zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż pojazdów, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podlegała opodatkowaniu wg 22% stawki VAT. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrach miesięcznych sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe nie wykazano jednej sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego, nabycia i sprzedaży 13 samochodów, w przypadku sprzedaży 91 samochodów wykazano zaniżony obrót i nie zaewidencjonowano sprzedaży 22 samochodów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, a także nieprawidłowo wykazano sprzedaż usług finansowych. Powyższe skutkowało uznaniem za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych przez Podatnika w 2008 r. i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania oparł się na uznanych za wiarygodne zeznaniach świadków bądź wyjaśnieniach nabywców samochodów, umowach kredytowych, dowodach płatności, danych z dokumentów wystawionych przez Podatnika, jego wyjaśnieniach, wziął również pod uwagę wartości pojazdów wynikające z ofert sprzedaży pojazdów publikowanych przez Podatnika w mediach. W przypadku braku ww. danych, wartości sprzedaży ustalono w oparciu o wartości rynkowe ogłaszane w informatorach "Eurotax".

Decyzją z dnia 15 października 2014 r. wydaną w wyniku rozpoznania odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej lipca, sierpnia, września i listopada 2008 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego, w pozostałej natomiast części utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.

Organ odwoławczy w odniesieniu do 6 nabytych z terytorium Wspólnoty samochodów uznał, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody są niewystarczające dla przyjęcia, że w istocie po stronie Podatnika doszło do ich nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że dowody w postaci międzynarodowych listów przewozowych, z których wynika, że Podatnik był odbiorcą spornych samochodów, nie pozwalają - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - uznać jednoznacznie, że pojazdy te faktycznie zostały przez niego sprzedane.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając organom naruszenie:

I przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu pierwszej instancji i to z innego powodu aniżeli upływ terminu przedawnienia, zamiast uchylenia w całości decyzji tego organu i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia za okres 01-11/2008 r.;

- art. 208 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP; Skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 za niezgodny z ustawą zasadniczą, tak więc utracił on moc obowiązującą, w związku z czym w obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma charakteru prawotwórczego i nie może prowadzić do kreowania dodatkowej przesłanki, skutkującej zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, jaką jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo-prawnego stanu faktycznego;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odrzucenie wniosków dowodowych Strony;

- art. 23 § 4 w związku z art. 191 O.p., przez dowolne i swobodne, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, dokonanie oszacowania na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych dowodów zebranych w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym;

II przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 01-11/2008 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 120 ust. 4 u.p.t.u., Skarżący wskazał, że w przypadku 16 samochodów nabytych przez J. K. i R. R. winna być zastosowana procedura VAT marża, nie zaś podatek obrotowy, niemający oparcia w porządku prawnym.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd wskazał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wbrew twierdzeniom Strony, powołany przez nią wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie charakter interpretacyjny. Sąd podkreślił, że ww. przepis interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam.

W kontekście powyższego, Sąd - powołując się na akta sprawy - wskazał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r. zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone Podatnikowi w sposób zastępczy w dniu 27 grudnia 2013 r. Wpływu na skuteczność tego doręczenia nie mają podnoszone przez Stronę okoliczności o niezgodności tego zawiadomienia z procedurą karną oraz kodeksem postępowania karnego. Mylnie bowiem Strona opiera się na założeniu, że czynność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym. Sąd wskazał, że - stosownie do postanowień art. 70c O.p. - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że ww. przepis znajduje się w O.p., będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego, a nie instytucją regulowaną przepisami procedury karnej. Powyższe, w ocenie Sądu, implikuje również, że skuteczność doręczenia tego rodzaju zawiadomienia musi być oceniania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy przez pryzmat art. 150 O.p., który reguluje tzw. doręczenie zastępcze.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, jak twierdzi Strona. W kontekście powyższego Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wystosowane do Skarżącego przez organ podatkowy w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., będący organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją podatkową. W sprawie tej jednak organem pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. a Skarżącym nigdy nie doszło zatem do zawiązania stosunku procesowego, bowiem organ ten nie prowadził postępowania podatkowego, którego stroną byłby Skarżący i nie miał dostępu do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, a więc nie mógł wiedzieć o tym, że w postępowaniu kontrolnym Skarżący działa przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można - zdaniem Sądu - wymagać od organu podatkowego, który nie dysponuje aktami prowadzonego postępowania kontrolnego, ażeby kierował on pisma do pełnomocnika występującego w postępowaniu przed innym organem.

Sąd przyjął zatem, że skoro Podatnikowi doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy uznać, że posiadał on wiedzę o tym, że jego zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W świetle powyższego, bez znaczenia - zdaniem Sądu - dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia czy, a jeżeli tak, to kiedy ogłoszono Podatnikowi postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym uszczuplenia należności publicznoprawnej, której dotyczy zaskarżona decyzja.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji zawarł wyczerpujące i szczegółowe uzasadnienie w tym przedmiocie, a zatem nie sposób - zdaniem Sądu - zgodzić się ze Skarżącym, że oszacowania dokonano w sposób dowolny. W opinii Sądu, uzasadnienie decyzji organów podatkowych w tym zakresie jest wnikliwe i przekonujące.

3.4. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że jako dowód uwzględniany podczas wyboru metody szacowania przyjęto m.in. zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, treść ofert sprzedaży ogłaszanych przez Skarżącego w mediach, a w odniesieniu do 1 transakcji sprzedaży posłużono się danymi publikowanymi w informatorach rynkowych EUROTAX. Poczynione przez organ działania w tym zakresie - w ocenie Sądu - realizują wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę zupełności postępowania dowodowego, co więcej w przypadkach, w których ustalono marżę na poziomie wyższym od marży wskazanej przez Skarżącego organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie. W tych przypadkach marża została oszacowana w wysokości różnicy pomiędzy ustaloną na podstawie uznanych przez organ za wiarygodne dowodów kwotą sprzedaży, a kwotą wydatkowaną na nabycie danego pojazdu.

3.5. WSA w Poznaniu odnośnie zarzutów skargi w zakresie uchybień organów w postępowaniu dowodowym wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zeznaniom wymienionych tam świadków nie dano wiary. Przykładowo L. W. stwierdził, że nabył samochód, którego wartość rynkowa ustalona przez organ wynosiła 104.300,00 zł za kwotę 58.400,00 zł, gdy w zamieszczonej przez skarżącego ofercie sprzedaży tego samochodu cenę zbycia określono na kwotę 99.900,00 zł. W odniesieniu do zeznań świadka A. K. wskazano, że zeznania te są względem siebie sprzeczne. Co zaś wspólne dla zeznań świadków P. R., J. M. oraz Z. K. to fakt, że świadkowie Ci zeznali, że nabyli samochody od Skarżącego po cenach znacząco niższych od cen sprzedaży samochodów wynikających z ofert sprzedaży Skarżącego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zgromadzone przez nie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania.

3.6. Sąd przyjął również, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zasadnie przypisał Skarżącemu wewnątrzwspólnotowe nabycie 16 samochodów. Ustaleń w tym zakresie dokonano poprzez analizę ilości sprzedanych przez Skarżącego samochodów, uwzględniając dane z uzyskanych przez organ kontroli skarbowej wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego i jego powiązań finansowych z kontrahentem z Francji, na rzecz którego Skarżący dokonywał przelewów w znacznych kwotach. Co prawda, z pozyskanych przez organy dokumentów SCAC wynika, że francuski kontrahent Skarżącego traktował otrzymane przez siebie z rachunku Skarżącego zapłaty jako zapłaty za samochody nabyte przez litewską firmę A. Z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej wynika jednak, że podmiot A. jest obecnie wyrejestrowany z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co więcej - z pozyskanych informacji wynika - że podmiot ten nigdy nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Powyższe ustalenia - w ocenie Sądu - przeczą zatem tezie Skarżącego, że to ww. litewska firma była nabywcą transportowanych samochodów.

3.7. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. WSA zwrócił uwagę, że z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, iż warunkiem zastosowania szczególnej procedury VAT marża jest posiadanie przez podatnika, będącego nabywcą towarów używanych, dokumentów, które jednoznacznie potwierdzają nabycie tych towarów na wskazanych przez ustawodawcę zasadach. Skarżący nie jest jednak w posiadaniu takich dokumentów, co - zdaniem Sądu - wyklucza zastosowanie opodatkowania właściwego dla szczególnej procedury VAT marża.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

art. 150 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik;

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.), poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, poprzez doręczenie zastępcze pisma nie zawierającego podstawowych informacji, m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa lub wykroczenia wszczęto postępowanie;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż pismo z dnia 10 grudnia 2013 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1, czym nie wypełniono dyspozycji zawartej w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego P-30/1;

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione;

art. 23 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego i pominięcie innych metod, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1- 6 O.p.;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść Skarżącego oraz odmowy uwzględnienia kontrdowodów wnioskowanych przez Skarżącego na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 199a § 3 O.p., poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym istnieniu stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a dwoma francuskimi podmiotami gospodarczymi;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam, podczas gdy dopiero przejście, na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2013 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

2. niewłaściwe niezastosowanie przepisu, który w świetle tak ustalonego stanu faktycznego winien być zastosowany, tj. art. 120 ust. 4 oraz błędną wykładnię art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., a także art. 314 lit. d) Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE w odniesieniu do 16 samochodów, poprzez odmowę zastosowania systemu VAT marża wobec sprzedaży przedmiotowych towarów i w to miejsce zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT oraz zasad ogólnych opodatkowania;

3. art. 23 § 3, 4 i 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy użyciu metody nie wskazanej w art. 23 § 3 O.p., bez należytego uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości.

Przy tak sformułowanych zarzutach Podatnik wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czego konsekwencją jest zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2013 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

5.2. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący w toczącym się postępowaniu, wszczętym postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., miał ustanowionego w dniu 9 listopada 2013 r. pełnomocnika, o którym to fakcie organ kontrolny był powiadomiony.

Nie jest także sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. wystosował wobec P. K. zawiadomienie o zawieszeniu biegu "terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Sporne jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia do Skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres od stycznia do listopada 2008 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni akceptuje tezę wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika).".

Trafnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

5.4. Zdaniem rozpoznającego niniejszą sprawę Sądu, nie ma przy - tym dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. - znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa (zobowiązania podatkowe za rok 2008) oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami, pełnomocnik Skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy – wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji - za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, zwłaszcza że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. był w pełni świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w związku z którym organ, wobec wszczętego w dniu 6 grudnia 2013 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 i 2 k.k. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w dniu 10 grudnia 2013 r. skierował do Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Jednoznacznie na to wskazuje chociażby treść pisma Urzędu Kontroli Skarbowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 grudnia 2013 r., wnoszącego o wykonanie przez tegoż Naczelnika – w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym – dyspozycji art. 70c O.p. (k. 368 akt. adm.). Zawiadomienie to zostało zresztą dołączone do akt tegoż postępowania, jako konieczny element możliwości procedowania w sprawie spornych zobowiązań po 1 stycznia 2014 r.

5.5. Zwrócić przy tym należy uwagę, że skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania Skarżącego w sprawie przez pełnomocnika (w sytuacji, gdy organ kontrolny, wystosowując w dniu 6 grudnia 2013 r. pismo wzywające do wykonania dyspozycji art. 70c O.p., nie zawarł informacji, czy Skarżący jest w postępowaniu kontrolnym reprezentowany przez pełnomocnika).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 28 września

1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej powoływana jako "u.k.s.") organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe.

5.6. Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika Skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej.

Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

5.7. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

5.8. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę.

Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż odbiór takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie - (zawiadomienie o zawieszeniu biegu "terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."), w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia.

5.9. Za wewnętrznie sprzeczny uznać należy przy tym pogląd Sądu, że o skierowaniu zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika, przemawia fakt, że to po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) musi istnieć świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 O.p., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w świetle art. 150 O.p., określającego fikcję prawną doręczenia przez awizo w postępowaniu podatkowym, "nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości fakt, że podatnik został skutecznie powiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stanowisko takie pomija, że czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia i ma w tym zakresie zdecydowanie większy walor, niż wynikająca z art. 150 O.p. fikcja prawna doręczenia przez awizo, która to instytucja wywołuje pod względem procesowym skutek doręczenia pisma, lecz w żadnym wypadku nie czyni adresata takiej przesyłki świadomym co do jego treści.

W świetle powyższego, skoro przez doręczenie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r. nie doszło przed 31 grudnia 2013 r. do skutecznego zawiadomienia P. K. o zawieszeniu biegu "terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem przed 31 grudnia 2013 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada

2008 r., zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

5.10. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.

5.11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r.

Zaskarżoną decyzję uchylono w całości, mimo że stwierdzone uchybienia odnosiły się zasadniczo do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2008 r. Wyeliminowanie jednak z obrotu prawnego rozstrzygnięć organu za ww. okresy rozliczeniowe, rzutuje także na wynik dotyczący decyzji za grudzień 2008 r., gdyż Podatnik w rozliczeniu za listopad 2008 r. wykazał w deklaracji, która wraca do obrotu prawnego, jako podstawa jego rozliczenia za ten miesiąc, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (10.789 zł), która w tej sytuacji powinna być uwzględniona przy ewentualnym ponownym określeniu zobowiązania podatkowego Podatnika za grudzień 2008 r.

5.12. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji, na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.