Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 120/14 w sprawie ze skargi Ośrodka Sportu i Rekreacji w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji w I. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 120/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w I. (dalej "OSiR", "Wnioskodawca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 14 czerwca 2013 r. OSiR złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Miasta. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca działa w formie zakładu budżetowego Miasta I.. W ramach swojej działalności określonej w statucie, OSiR realizuje zadania własne Miasta z zakresu:

a) kultury fizycznej i sportu, w tym w szczególności zarządza i podejmuje działania na rzecz rozwoju bazy sportowo-rekreacyjnej Miasta, zaspokaja potrzeby jego mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, jak również wynajmuje obiekty i urządzenia sportowo-rekreacyjne między innymi na cele związane z organizacją wystaw, pokazów, imprez. OSiR administruje również licznymi obiektami rekreacyjno-sportowymi położonymi na terenie Miasta;

b) prowadzenia targowisk, w tym w szczególności zarządza targowiskami miejskimi, utrzymuje czystość i porządek na terenie targowisk, pobiera opłaty z tytułu korzystania z targowisk oraz z obiektów i urządzeń na nich zlokalizowanych.

Jednocześnie Wnioskodawca został zobowiązany do organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych przewidzianych w kalendarzu imprez Miasta. Na ten cel Miasto określa środki, które mają zostać przeznaczone na pokrycie kosztów tychże imprez. Kwestie te są regulowane przez odpowiednie zarządzenie Prezydenta Miasta lub w ramach budżetu na dany rok.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi odpowiednie rejestry VAT, składa deklaracje VAT i z tego tytułu rozlicza się z właściwym urzędem skarbowym.

W zakresie poszczególnych czynności OSiR rozlicza się z Miastem w następujący sposób:

a) w ramach zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną - zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885), dalej u.f.p., rozliczenie następuje w formie dotacji przedmiotowej wyliczonej na podstawie kalkulacji stawek jednostkowych do wysokości 50% kosztów działalności; z tego tytułu nie są wystawiane faktury VAT;

b) w ramach zarządzania targowiskiem - OSiR nie rozlicza się finansowo z Miastem. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej, OSiR wskazany został jako inkasent miejskiej opłaty targowej. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz Miasta;

c) w ramach organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych - OSiR rozlicza się na podstawie faktur wystawianych na rzecz Miasta z tytułu współorganizacji, organizacji lub zabezpieczenia technicznego tych imprez.

W ramach czynności, o których mowa w pkt b) oraz c), świadczonych przez OSiR na rzecz Miasta, wystawiane są przez OSiR faktury VAT ze stawką zwolnioną. Wyżej wymienione czynności, tj. zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem nie są realizowane na podstawie umów z Miastem, ale na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie zmian w zakresie działalności OSiR w I. oraz nadania mu statutu, uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej oraz porozumienia o powierzeniu wykonywania czynności świadczenia usług związanych z należytym utrzymaniem i gospodarowaniem obiektami sportowo-rekreacyjnymi.

Z kolei czynności związane z organizacją imprez sportowo-rekreacyjnych są realizowane przez OSiR na podstawie Miejskiego kalendarza imprez, zgodnie ze statutem OSiR. Wnioskodawca wskazał, że w ramach ww. czynności wystawiane są na rzecz Miasta przez OSiR faktury VAT. Tym niemniej OSiR nie zawierał z tytułu wykonywania ww. świadczeń z Miastem umów o charakterze cywilnoprawnym. Zgodnie z zaprezentowanym przez OSiR opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestia środków, które mają zostać przeznaczone na ten cel przez Miasto na rzecz OSiR ujmowane są w budżecie na dany rok.

W ramach czynności będących przedmiotem zapytania OSiR świadczy na rzecz osób trzecich usługi. OSiR administruje licznymi obiektami rekreacyjno-sportowymi położonymi na terenie Miasta. W tym zakresie Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem przekazanych mu obiektów. W szczególności ponosi bieżące koszty ich utrzymania, jak również część wydatków o charakterze inwestycyjnym, ustala harmonogram korzystania z tych obiektów wg zasad ustalonych zarządzeniem Prezydenta Miasta. Do katalogu odpłatnych usług świadczonych w tym zakresie na rzecz osób trzecich zalicza się udostępnianie obiektów sportowych takich jak: hale sportowe, baseny, stadiony, korty tenisowe, lodowiska i inne.

Obiekty te mogą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub do opodatkowanych, lecz podlegających zwolnieniu z VAT.

OSiR administruje również terenem przeznaczonym pod organizację targowiska miejskiego, oddanym mu nieodpłatnie do używania przez Miasto. Na terenie tym w niedziele organizowane jest targowisko. OSiR utrzymuje czystość i porządek na terenie targowiska. Dokonuje remontów i konserwacji obiektów budowlanych oraz urządzeń zlokalizowanych na targowisku. Wnioskodawca pobiera opłaty za korzystanie z urządzenia handlowego (oznakowane miejsce handlowe) przez osoby prowadzące działalność w zakresie handlu na terenie targowiska, naliczając z tego tytułu podatek VAT należny. Ponadto w związku z funkcjonowaniem targowiska, od 2010 r. Miasto otrzymuje dochody wynikające z poboru opłaty targowej, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej I. w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej, wg której inkasentem jest OSiR. Za usługi świadczone w związku z poborem opłaty targowej, OSiR obciąża Miasto kwotą należnego wynagrodzenia, traktując tę sprzedaż jako podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

OSiR organizuje na terenie I. szereg imprez otwartych o charakterze rekreacyjno-sportowym. Imprezy tego rodzaju mają co do zasady charakter nieodpłatny dla publiczności. W przypadku części imprez sportowych Wnioskodawca pobiera opłaty wpisowe uiszczane przez kluby sportowe w związku z uczestnictwem w imprezach sportowych. OSiR nalicza podatek VAT należny z tytułu poboru opłaty wpisowej. Opłaty te nie pokrywają w całości kosztów organizacji imprez. Jednocześnie OSiR w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych świadczy usługi dla osób trzecich, takie jak: wynajem sceny, udostępnianie urządzeń i sprzętu sportowego, obsługa techniczna organizowanych imprez, udostępnianie powierzchni reklamowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (tj. Miasta), wskazanych w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności, czy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, OSiR jako jednostka organizacyjna Miasta nie wykonuje na jego rzecz czynności opodatkowanych VAT, a jedynie realizuje zadania władzy publicznej. OSiR podniósł, że relacja między Miastem, a jego zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego, tym samym nie może zostać uznana za wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania wykonywania czynności na rzecz Miasta w zakresie zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem,

- za nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania wykonywania czynności na rzecz Miasta w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych.

W uzasadnieniu organ podał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Organ wskazał, że zarówno Gmina Miasto, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. Zaznaczył, że samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, co sprawia, iż w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności. Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), dalej: u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Minister Finansów podał, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. zadania obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 tej ustawy).

Organ wyjaśnił, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). W oparciu o art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Minister Finansów stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby OSiR w związku z wykonywaniem czynności polegających na zarządzaniu bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem miejskim (za wyjątkiem świadczenia usług inkasa przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje od Miasta wynagrodzenie prowizyjne), otrzymywał od Miasta wynagrodzenie. Zdaniem organu, trudno za takie wynagrodzenie uznać otrzymanie od organu założycielskiego dotacji tytułem zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem bazą sportowo-rekreacyjną. Skoro pomiędzy Miastem a Wnioskodawcą nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, to nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W efekcie wykonywanie tych czynności nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, co nie wyklucza ich opodatkowania w sytuacji odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów trzecich.

Powyższych zasad nie można jednak, w ocenie organu, odnieść do czynności wymienionych w pkt 3 związanych z organizacją imprez rekreacyjno-sportowych. Minister Finansów zauważył, że Miasto zleca Wnioskodawcy organizację imprez, zgodnie z miejskim kalendarzem imprez i na ten cel przeznacza środki finansowe określone w budżecie. Wnioskodawca w przypadku poniesienia kosztów działalności związanych z organizacją tych imprez lub ich współorganizacją, obciąża Miasto tymi wydatkami. Tym samym, zdaniem organu, przyjąć należy, że otrzymane środki stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi w zakresie organizacji imprez. Oznacza to, że pomiędzy Miastem a Wnioskodawcą dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że środki finansowe na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych zostały powierzone Wnioskodawcy w drodze zarządzenia Prezydenta Miasta.

Zdaniem Ministra Finansów, pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem istnieje stosunek prawny, na podstawie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Miasta w ramach prowadzonej działalności, za które otrzymuje wynagrodzenie. Bezpośrednią korzyść w tym przypadku odnosi również Miasto, które wypełnia w ten sposób ustawowy obowiązek realizacji zadań własnych.

Organ podkreślił, że odrębnie należy traktować usługi udostępniania scen, urządzeń i sprzętu sportowego, które stanowią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy, ale wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych. Minister Finansów podniósł, że to Miasto decyduje o możliwości wyboru formy organizacyjno-prawnej, w jakiej realizuje zadania w zakresie gospodarki komunalnej. Stwierdził, że wybór podmiotu świadczącego usługi w zakresie zadań własnych gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie wykonywanych zadań na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazał, że zarówno w przypadku wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy, jak i handlowe spółki kapitałowe mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy te same czynności mogą być świadczone w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, traktowanie czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadziłoby do istotnego zakłócenia konkurencji. W tym zakresie powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa OSiR złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 . Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2012 r., poz. 749), dalej "O.p.", poprzez nieodniesienie się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko skarżącego, a w szczególności pominięcie konieczności zaistnienia przesłanki cywilnoprawnego charakteru relacji pomiędzy OSiR a Miastem, na podstawie którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych, niezbędnej dla uznania świadczenia usług jako podlegającego opodatkowaniu VAT,

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji powołanych przez skarżącego wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych,

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że finansowanie zadań zakładu budżetowego stanowi formę wynagrodzenia za świadczone usługi, jak również, iż dla rozstrzygnięcia kluczowa jest ocena "istotności zakłócenia konkurencji" bez wskazania podstawy prawnej dla takiego stanowiska,

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do targowiska, przy jednoczesnym wskazaniu, że stanowisko to nie odnosi się do środków pieniężnych otrzymywanych z tytułu inkasa, które są jedynym rodzajem środków pieniężnych otrzymywanych przez OSiR od Miasta w związku z targowiskiem,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że w odniesieniu do zakładu budżetowego w zakresie, w jakim wykonuje on zadania własne tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, dochodzi do wykonywania działalności gospodarczej na rzecz tejże jednostki samorządu terytorialnego, pomimo braku pomiędzy tymi podmiotami stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym,

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez OSiR na rzecz Miasta czynności w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych podlegają opodatkowaniu VAT, a finansowanie części zadań własnych Miasta stanowi wynagrodzenie w rozumieniu tychże przepisów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

WSA uznał skargę za zasadną.

Sąd przypomniał, że zasadniczy problem dotyczy zagadnienia, czy realizacja zadań własnych Miasta przez OSiR będący zakładem budżetowym tej jednostki samorządu terytorialnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Problem będący przedmiotem interpretacji był już rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym WSA podzielił stanowisko, które w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

WSA zauważył, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zasadność przyjętej w sprawie argumentacji wynika też z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob.: wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W sytuacji natomiast, jaka jest analizowana w przedmiotowej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku komunalny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

WSA nie podzielił też stanowiska Ministra Finansów, że wykonywanie opisanych czynności przez zakład budżetowy na rzecz gminy w sferze gospodarki komunalnej stanowi naruszenie zasady neutralności i zasady konkurencji. Twierdzenie organu wynika z błędnej interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 u.g.k.

Zdaniem WSA realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Ponadto zaprezentowane stanowisko ma oparcie nie tylko w przywołanym na wstępie wyroku NSA z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10, ale także: w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 938/11; w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 399/13 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1797/13. Sąd wskazał też na wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12.

Ww. wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 14 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że Skarżąca jako samorządowy zakłady budżetowy w zakresie wykonywania własnych zadań jednostki samorządu terytorialnego działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna i w związku z tym nie wykonuje na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższych regulacji prawnych winno doprowadzić Sąd do wniosków przeciwnych, a mianowicie że Skarżący zakład budżetowy realizując zadania własne gminy wykonuje czynności określone w art. 8 ustawy o VAT w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię, skutkiem czego jest nieprawidłowa konkluzja Sądu zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że gmina w sferze gospodarki komunalnej dokonując wyboru formy prowadzenia gospodarki komunalnej przez samorządowe zakłady budżetowe jako nieopodatkowane podatkiem VAT podmioty w stosunku do spółek komunalnych realizujących te same zadania, może prowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności poprzez uprzywilejowanie tych zakładów w sferze skutków prawnopodatkowych.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarzonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpozanania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną OSiR wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz OSiRu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy realizacja zadań własnych Miasta I. przez OSiR w I. - będący zakładem budżetowym tej jednostki samorządu terytorialnego - stanowi zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest natomiast głównym przedmiotem sporu podmiotowość prawnopodatkowa gminnych jednostek budżetowych i przenoszonych w tym zakresie przez Sąd wniosków wynikających z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej organu (str. 3, 5, 6). Są to niewątpliwie dwie oddzielne kwestie. W uzupełnieniu do wniosku o wydanie interpretacji OSiR wskazywał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi odpowiednie rejestry VAT, składa deklaracje VAT i z tego tytułu rozlicza się z urzędem skarbowym. Natomiast organ w skardze kasacyjnej skupił się na w istocie pobocznym problemie, czy zakład budżetowy w ogóle może być uznany za podatnika podatku VAT, zamiast na analizie, czy w konkretnej relacji pomiędzy Miastem a OSiR realizacja zadań własnych Miasta przez Ośrodek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i czy zachodzi stosunek prawny, w którym dochodzi o wymiany wzajemnych świadczeń.

Niewątpliwie znaczenie o charekterze zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administarcyjny postawił następujące tezy:

"1) Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

2) Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)."

Pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie Ośrodka Sportu i Rekreacji w I. w pełni podziela.

Należy przypomnieć, że wyrok ten został również w sprawie powołany przez WSA w Bydgoszczy. Nie można, zdaniem NSA, w świetle wyroku I FSK 1369/10 stawiać Sądowi pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 14 u.f.p. czy art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że fakt, iż OSiR może być uznany za odrębnego od Miasta podatnika VAT, determinuje konieczność opodatkowania czynności wykonywanych przez Ośrodek na rzecz Miasta. Pomiedzy podatnikami bowiem może dochodzić do czynności niemających charakteru świadczenia usług. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1369/10 “mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u."

Odnosząc się natomiast do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady neutralności i konkurencyjności, należy przypomnieć organowi o specyfice działalności w sferze komunalnej, która w istocie nie posiada charakteru stricte zarobkowego. Relacja między Ośrodkiem a Miastem jest bowiem inna niż między podmiotami działającymi w warunkach rynkowych. Zatem pomimo faktu, że organizacją imprez sportowo-rekreacyjnych mogą zajmować się również podmioty zewnętrzne, a Miasto może samo wybrać, w jakiej formie będzie realizowało swoje zadania w tym zakresie, to powołanie w tym zakresie zakładu budżetowego i przekazywanie na jego rzecz środków przez Miasto, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W świetle art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, który stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, trudno uznać, że dochodzi w takiej sytuacji do naruszenia zasady konkurencyjności.

Miał rację Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że na różnice między reżimem prawnym mającym zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania zakładów budżetowych oraz spółek prawa handlowego (w tym komunalnych), a które to odrębności mają znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazał już NSA w wyroku z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12.

Końcowo należy przychylić się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wytknął organowi interpretacyjnemu brak spójności między stanowiskiem organu wyrażonym w "sentencji" interpretacji i w jej uzasadnieniu w części odnoszącej się do zarządzania targowiskiem i otrzymywaniem przez OSiR wynagrodzenia z tytuł inkasa. Z jednej strony organ stwierdził, że stanowisko podatnika w zakresie zarządzania targowiskiem jest prawidłowe, a za nieprawidłowe uznał wyłącznie stanowisko dotyczące organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych. Tym samym w "sentencji" interpretacji nie uznał za nieprawidłowe stanowiska w zakresie wykonywania obowiązków inkasa i otrzymywanego z tego tytułu wynagrodzenia, natomiast z jej uzasadnienia (str. 11 interpretacji) wynika, że stanowisko strony w tej części jest jednak nieprawidłowe.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 ww. ustawy.