Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi O. S. i R. w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S. i R. w I. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania

W dniu [...]. O. S. i R. w I. (OSiR) złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Miasta. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca działa w formie zakładu budżetowego Miasta I. W ramach swojej działalności określonej w statucie, OSiR realizuje zadania własne Miasta z zakresu:

a) kultury fizycznej i sportu, w tym w szczególności zarządza i podejmuje działania na rzecz rozwoju bazy sportowo-rekreacyjnej Miasta, zaspokaja potrzeby jego mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, jak również wynajmuje obiekty i urządzenia sportowo-rekreacyjne między innymi na cele związane z organizacją wystaw, pokazów, imprez. OSiR administruje również licznymi obiektami rekreacyjno-sportowymi położonymi na terenie Miasta;

b) prowadzenia targowisk, w tym w szczególności zarządza targowiskami miejskimi, utrzymuje czystość i porządek na terenie targowisk, pobiera opłaty z tytułu korzystania

z targowisk oraz z obiektów i urządzeń na nich zlokalizowanych.

Jednocześnie Wnioskodawca został zobowiązany do organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych przewidzianych w kalendarzu imprez Miasta. Na ten cel Miasto określa środki, które mają zostać przeznaczone na pokrycie kosztów tychże imprez. Kwestie te są regulowane przez odpowiednie zarządzenie Prezydenta Miasta lub w ramach budżetu na dany rok.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia [...]. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi odpowiednie rejestry VAT, składa deklaracje VAT i z tego tytułu rozlicza się z właściwym urzędem skarbowym.

W zakresie poszczególnych czynności OSiR rozlicza się z Miastem w następujący sposób:

a) w ramach zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną - zgodnie z regulacjami ustawy

z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r. poz. 885), dalej u.f.p., rozliczenie następuje w formie dotacji przedmiotowej wyliczonej na podstawie kalkulacji stawek jednostkowych do wysokości 50% kosztów działalności; z tego tytułu nie są wystawiane faktury VAT;

b) w ramach zarządzania targowiskiem - OSiR nie rozlicza się finansowo z Miastem. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej, OSiR wskazany został jako inkasent miejskiej opłaty targowej. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz Miasta;

c) w ramach organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych - OSiR rozlicza się na podstawie faktur wystawianych na rzecz Miasta z tytułu współorganizacji, organizacji lub zabezpieczenia technicznego tych imprez.

W ramach czynności, o których mowa w pkt b) oraz c), świadczonych przez OSiR na rzecz Miasta, wystawiane są przez OSiR faktury VAT ze stawką zwolnioną.

Wyżej wymienione czynności, tj. zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem nie są realizowane na podstawie umów z Miastem, ale na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie zmian w zakresie działalności OSiR w I. oraz nadania mu statutu, uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej oraz porozumienia o powierzeniu wykonywania czynności świadczenia usług związanych z należytym utrzymaniem i gospodarowaniem obiektami sportowo-rekreacyjnymi.

Z kolei czynności związane z organizacją imprez sportowo-rekreacyjnych są realizowane przez OSiR na podstawie Miejskiego kalendarza imprez, zgodnie ze statutem OSiR. Wnioskodawca wskazał, że w ramach ww. czynności wystawiane są na rzecz Miasta przez OSiR faktury VAT. Tym niemniej OSiR nie zawierał z tytułu wykonywania ww. świadczeń z Miastem umów o charakterze cywilnoprawnym. Zgodnie z zaprezentowanym przez OSiR opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestia środków, które mają zostać przeznaczone na ten cel przez Miasto na rzecz OSiR ujmowane są w budżecie na dany rok.

W ramach czynności będących przedmiotem zapytania OSiR świadczy na rzecz osób trzecich usługi. OSiR administruje licznymi obiektami rekreacyjno-sportowymi położonymi na terenie Miasta. W tym zakresie Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem przekazanych mu obiektów. W szczególności ponosi bieżące koszty ich utrzymania, jak również część wydatków o charakterze inwestycyjnym, ustala harmonogram korzystania z tych obiektów wg zasad ustalonych zarządzeniem Prezydenta Miasta. Do katalogu odpłatnych usług świadczonych w tym zakresie na rzecz osób trzecich zalicza się udostępnianie obiektów sportowych takich jak: hale sportowe, baseny, stadiony, korty tenisowe, lodowiska i inne.

Obiekty te mogą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub do opodatkowanych lecz podlegających zwolnieniu z VAT.

OSiR administruje również terenem przeznaczonym pod organizację targowiska miejskiego, oddanym mu nieodpłatnie do używania przez Miasto. Na terenie tym

w niedziele organizowane jest targowisko. OSiR utrzymuje czystość i porządek na terenie targowiska. Dokonuje remontów i konserwacji obiektów budowlanych oraz urządzeń zlokalizowanych na targowisku. Wnioskodawca pobiera opłaty za korzystanie z urządzenia handlowego (oznakowane miejsce handlowe) przez osoby prowadzące działalność w zakresie handlu na terenie targowiska, naliczając z tego tytułu podatek VAT należny. Ponadto w związku z funkcjonowaniem targowiska, od 2010r. Miasto otrzymuje dochody wynikające z poboru opłaty targowej, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej I. w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej, wg której inkasentem jest OSiR. Za usługi świadczone w związku z poborem opłaty targowej, OSiR obciąża Miasto kwotą należnego wynagrodzenia, traktując tę sprzedaż jako podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

OSiR organizuje na terenie I. szereg imprez otwartych o charakterze rekreacyjno-sportowym. Imprezy tego rodzaju mają co do zasady charakter nieodpłatny dla publiczności. W przypadku części imprez sportowych Wnioskodawca pobiera opłaty wpisowe uiszczane przez kluby sportowe w związku z uczestnictwem w imprezach sportowych. OSiR nalicza podatek VAT należny z tytułu poboru opłaty wpisowej. Opłaty te nie pokrywają w całości kosztów organizacji imprez. Jednocześnie OSiR w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych świadczy usługi dla osób trzecich, takie jak: wynajem sceny, udostępnianie urządzeń i sprzętu sportowego, obsługa techniczna organizowanych imprez, udostępnianie powierzchni reklamowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (tj. Miasta), wskazanych w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności czy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, OSiR jako jednostka organizacyjna Miasta nie wykonuje na jego rzecz czynności opodatkowanych VAT, a jedynie realizuje zadania władzy publicznej. OSiR podniósł, że relacja między Miastem, a jego zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego, tym samym nie może zostać uznana za wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania wykonywania czynności na rzecz Miasta w zakresie zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem,

- za nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania wykonywania czynności na rzecz Miasta w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych.

W uzasadnieniu organ podał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który

w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Organ wskazał, że zarówno Gmina Miasto, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. Zaznaczył, że samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, co sprawia, iż w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności. Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), dalej: u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Minister Finansów podał, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. zadania obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 tej ustawy).

Organ wyjaśnił, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie

z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). W oparciu o art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Minister Finansów podkreślił, że jak wynika z przepisów ustawy o VAT, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zauważył, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, istotne są więc szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Minister Finansów stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby OSiR w związku z wykonywaniem czynności polegających na zarządzaniu bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem miejskim (za wyjątkiem świadczenia usług inkasa przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje od Miasta wynagrodzenie prowizyjne), otrzymywał od Miasta wynagrodzenie. Zdaniem organu, trudno za takie wynagrodzenie uznać otrzymanie od organu założycielskiego dotacji tytułem zwrotu kosztów związanych

z zarządzaniem bazą sportowo-rekreacyjną. Skoro pomiędzy Miastem

a Wnioskodawcą nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, to nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W efekcie wykonywanie tych czynności nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, co nie wyklucza ich opodatkowania w sytuacji odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów trzecich.

Powyższych zasad nie można jednak, w ocenie organu, odnieść do czynności wymienionych w pkt 3 związanych z organizacją imprez rekreacyjno-sportowych. Minister Finansów zauważył, że Miasto zleca Wnioskodawcy organizację imprez, zgodnie z miejskim kalendarzem imprez i na ten cel przeznacza środki finansowe określone w budżecie. Wnioskodawca w przypadku poniesienia kosztów działalności związanych z organizacją tych imprez lub ich współorganizacją, obciąża Miasto tymi wydatkami. Tym samym, zdaniem organu, przyjąć należy, że otrzymane środki stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi w zakresie organizacji imprez. Oznacza to, że pomiędzy Miastem a Wnioskodawcą dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że środki finansowe na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych zostały powierzone Wnioskodawcy

w drodze zarządzenia Prezydenta Miasta.

Zdaniem Ministra Finansów, pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem istnieje stosunek prawny, na podstawie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Miasta w ramach prowadzonej działalności, za które otrzymuje wynagrodzenie. Bezpośrednią korzyść w tym przypadku odnosi również Miasto, które wypełnia w ten sposób ustawowy obowiązek realizacji zadań własnych.

Organ podkreślił, że odrębnie należy traktować usługi udostępniania scen, urządzeń

i sprzętu sportowego, które stanowią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy, ale wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych. Minister Finansów podniósł, że to Miasto decyduje o możliwości wyboru formy organizacyjno-prawnej

w jakiej realizuje zadania w zakresie gospodarki komunalnej. Stwierdził, że wybór podmiotu świadczącego usługi w zakresie zadań własnych gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie wykonywanych zadań na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazał, że zarówno w przypadku wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy, jak i handlowe spółki kapitałowe mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy te same czynności mogą być świadczone w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, traktowanie czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadziłoby do istotnego zakłócenia konkurencji. W tym zakresie powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 16 września 2004r. w sprawie

C-382/02.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa O. S. i R. złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2012r., poz. 749), dalej O.p., poprzez nieodniesienie się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko skarżącego,

a w szczególności pominięcie konieczności zaistnienia przesłanki cywilnoprawnego charakteru relacji pomiędzy OSiR a Miastem, na podstawie którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych, niezbędnej dla uznania świadczenia usług jako podlegającego opodatkowaniu VAT,

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji powołanych przez skarżącego wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych,

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że finansowanie zadań zakładu budżetowego stanowi formę wynagrodzenia za świadczone usługi, jak również, iż dla rozstrzygnięcia kluczowa jest ocena "istotności zakłócenia konkurencji" bez wskazania podstawy prawnej dla takiego stanowiska,

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do targowiska przy jednoczesnym wskazaniu, że stanowisko to nie odnosi się do środków pieniężnych otrzymywanych z tytułu inkasa, które są jedynym rodzajem środków pieniężnych otrzymywanych przez OSiR od Miasta w związku z targowiskiem,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że w odniesieniu do zakładu budżetowego w zakresie, w jakim wykonuje on zadania własne tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, dochodzi do wykonywania działalności gospodarczej na rzecz tejże jednostki samorządu terytorialnego, pomimo braku pomiędzy tymi podmiotami stosunku prawnego

o charakterze cywilnoprawnym,

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez OSiR na rzecz Miasta czynności w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych podlegają opodatkowaniu VAT, a finansowanie części zadań własnych Miasta stanowi wynagrodzenie w rozumieniu tychże przepisów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, powtórzeniu argumentacji przedstawionej we wniosku i przywołaniu stanowiska Ministra Finansów, skarżący zarzucił organowi, że nie odniósł się

do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku, co stanowi o istotnym braku formalnym interpretacji w postaci niepełnego uzasadnienia prawnego i narusza art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Ponadto zarzucił organowi, że wydając interpretację dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia powołanych przez niego wyroków TSUE i sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska. Zaznaczył, że organ podatkowy powinien odnieść przywołane przez skarżącego orzeczenia do przedmiotowego stanu faktycznego, a nie jedynie opisać je w skrócie.

Uzasadniając naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., strona podniosła, że organ nie podał podstawy prawnej dla stwierdzenia, iż finansowanie realizacji zadań własnych Miasta stanowi wynagrodzenie w przypadku realizacji imprez sportowo-rekreacyjnych, podczas gdy w pozostałych przypadkach nie zostało ono uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanych VAT. Ponadto, strona zarzuciła, że organ nie wskazał podstawy prawnej dla zastosowania zasady "istotnego naruszenia konkurencji" w odniesieniu do jednostek sektora publicznego. Kwestionując stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do czynności zarządzania targowiskiem skarżący podkreślił, że we wniosku o interpretację wskazywał, iż

w związku z administrowaniem targowiskiem nie otrzymuje z góry określonych środków pieniężnych, natomiast otrzymuje ustalane prowizyjne środki z tytułu inkasa

w odniesieniu do poboru opłaty targowej. W tym zakresie skarżący także realizuje zadania własne Miasta. Strona zarzuciła, że w uzasadnieniu interpretacji wskazane zostało z jednej strony, iż środki otrzymywane w związku z poborem opłaty targowej

w imieniu i na rzecz Miasta stanowią świadczenie usług na rzecz Miasta, po czym

w dalszej części wyjaśniono, że w odniesieniu do targowiska nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W ocenie skarżącego popełniony został błąd w uzasadnieniu. W związku z tym, strona wniosła o rozstrzygnięcie tej kwestii w ramach rozpoznania niniejszej skargi.

Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, skarżący podniósł, że

w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Podkreślił, że relacja pomiędzy Miastem, a jego zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego, tym samym nie może zostać uznana za wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie skarżącego, realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie zasadności powyższej argumentacji skarżący powołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wywodząc, że w przypadku wykonywania zadań własnych Miasta

w oparciu o odpowiednie zarządzenie, ustalony budżet i Miejski Kalendarz Imprez, nie ponosi ryzyka gospodarczego, nie wykonuje tych czynności samodzielnie jak ma to miejsce, gdy świadczy usługi na rzecz zewnętrznych podmiotów. Skarżący powołał również art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stwierdzając, że ww. regulacja odwołuje się do "odrębnych przepisów prawa" stanowiąc, iż tylko działanie wynikające z takich przepisów może wyłączyć organ władzy publicznej z kategorii podatnika.

Skarżący zwrócił uwagę, że krajowe przepisy różnią się w tym zakresie dość istotnie

w swej treści od uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1). Zdaniem Skarżącego, krajowy ustawodawca oparł się na kryterium umowy cywilnoprawnej i nie przewidział implementacji regulacji w kształcie identycznym jak art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, tj. klauzuli "znaczącego zakłócenia konkurencji". Powyższe w ocenie skarżącego oznacza, że na gruncie prawa polskiego organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej, natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołując się na art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 14 i art. 7 u.f.p. skarżący stwierdził, że pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy/miasta, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania. Nie ponosi w tym zakresie ryzyka gospodarczego i nie działa jak podmiot rynkowy, co ma miejsce w przypadku świadczenia na rzecz zewnętrznych podmiotów.

Skarżący zarzucił, że organ wskazując fakt zaistnienia w niniejszej sprawie istotnego naruszenia konkurencji nie podał na czym ww. naruszenie miałoby polegać oraz nie wyjaśnił, czy "istotne naruszenie konkurencji" stanowi "znaczące zakłócenie konkurencji" w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy.

Zdaniem strony, uznanie częściowo stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe,

a w części za prawidłowe w analogicznej sytuacji, tj. wykonywania czynności w ramach zadań własnych Miasta, de facto prowadzi do naruszenia podstawowych zasad obowiązujących w ramach podatku VAT, tj. obowiązku takiego samego traktowania na gruncie VAT, tych samych czynności.

Strona stwierdziła, że realizacja zadań własnych jednostki samorządowej przez utworzony przez nią zakład budżetowy nie powoduje powstania pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W jej ocenie, pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, pomiędzy OSiR a Miastem nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynika to z faktu, że w ww. przypadku zakład budżetowy nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co w ocenie skarżącego, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 5 ustawy o VAT. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie obejmuje podmiotowość podatkową samorządowego (komunalnego) zakładu budżetowego i świadczonych przez niego usług na rzecz Gminy. Zasadniczy problem dotyczy zagadnienia, czy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – realizacja zadań własnych Miasta I. przez O. S.

i R. w I. będący zakładem budżetowym tej jednostki samorządu terytorialnego.

Problem będący przedmiotem interpretacji był już rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, które

w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10 (publ: CBOSA).

W spornej sprawie, podobnie jak w powołanym wyżej wyroku NSA, istotna jest treść przepisów art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy

o gospodarce komunalnej. Z analizy tych przepisów wynika, że samorządowy zakład budżetowy utworzony jest przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych powołującej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą

w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego (zob.: Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996r., sygn. akt III C 34/96, OSNCP 1996r.,

nr 8-9), ale posiada jednak wynikające z przepisów prawa liczne własne prawa

i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616)]. Reprezentowany przez kierownika zakład budżetowy zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe) jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy: nie posiada osobowości prawnej; jest jednostką wyodrębnioną w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym; działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego); realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego

w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej; wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki; wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.).

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por.: art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym

w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, iż w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również

w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, iż działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Powyższe oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek.

W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zasadność przyjętej w sprawie argumentacji wynika też z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, która dotyczy wprawdzie statusu gminnych jednostek budżetowych, jednak poszerzony skład NSA zwrócił w niej uwagę na kwestię podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, wskazując na trafność wyroku NSA z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA). Sąd uznał, że odrębny reżim finansowy dotyczący samorządowych zakładów budżetowych wynikający

z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmioty realizujące zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zagadnienia – czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob.: wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W sytuacji natomiast, jaka jest analizowana w przedmiotowej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim, bowiem przypadku komunalny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Tut. Sąd nie aprobuje też stanowiska Ministra Finansów, że wykonywanie opisanych czynności przez zakład budżetowy na rzecz gminy w sferze gospodarki komunalnej, stanowi naruszenie zasady neutralności i zasady konkurencji. Twierdzenie organu wynika z błędnej interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 u.g.k., która prowadzi do niewłaściwego wniosku, że w przypadku traktowania czynności wykonywanych w imieniu gminy przez samorządowe zakłady budżetowe jako nieopodatkowanych podatkiem VAT, dochodzi do naruszenia zasady konkurencyjności poprzez uprzywilejowanie tych zakładów w sferze skutków prawnopodatkowych wobec innych podmiotów organizujących imprezy sportowo-rekreacyjne na rzecz Miasta. Przyjmując stanowisko prezentowane przez organ należałoby założyć konkurencję gminy w stosunku do samej siebie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że pomimo iż działalność wykonywana przez jednostki utworzone przez gminę nosi cechy działalności gospodarczej, to z uwagi na szczególny charakter tej działalności (co do zasady działalność komunalna nie ma celu zarobkowego) nie występuje też możliwość naruszenia zasady konkurencji. Stąd nietrafne jest powołanie się w przedmiotowej sprawie - dotyczącej wykonywania czynności przez zakład budżetowy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - na wyroki TSUE z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 i z dnia 16 września 2004r.

w sprawie C-382/02.

W tym kontekście dodatkowo można podać, że w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005r. sygn. akt II GSK 105/05, NSA wypowiadając się wprawdzie w kwestii stosowania ustawy o zamówieniach publicznych, jednakże w przedmiocie wykonywania zadań

z zakresu gospodarki komunalnej przez jednostki komunalne stwierdził, iż: "nie podziela obaw, że samodzielne wykonywanie zadań własnych gminy przez utworzone przez nią jednostki organizacyjne, w tym spółki komunalne, poza reżimem zamówień publicznych, podważa zasadę swobodnej konkurencji i przeciwdziałania praktykom monopolistycznym, czy też zagraża interesom wspólnoty gminnej (mieszkańcom)."

Mając zatem na uwadze wyżej zaprezentowane rozważania należy stwierdzić, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stanowi to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Zaprezentowane stanowisko ma oparcie nie tylko w przywołanym na wstępie wyroku NSA z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10, ale także:

w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 938/11; w wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bd 399/13 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1797/13. Sąd zauważa, że na różnice między reżimem prawnym mającym zastosowanie do tworzenia

i funkcjonowania zakładów budżetowych oraz spółek prawa handlowego (w tym komunalnych), a które to odrębności mają znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazał także NSA w wyroku z dnia 30 października 2013r. sygn. akt

I FSK 1397/12.

Tut. Sąd uchylił interpretację w całości, bowiem zachodzi brak spójności pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w "sentencji" interpretacji a jej uzasadnieniem w części odnoszącej się do zarządzania targowiskiem i otrzymywaniem przez OSiR wynagrodzenia z tytuł inkasa, na co zasadnie wskazano w skardze. Powyżej zaś przedstawione uwagi tut. Sądu odnoszą się nie tylko do czynności zarządzania targowiskiem w ścisłym tego znaczeniu, ale również do czynności inkasa

i otrzymywanych z tego tytułu należności przez Wnioskodawcę. Istotna jest okoliczność, że z jednej strony organ stwierdził, że stanowisko podatnika w zakresie zarządzania targowiskiem jest prawidłowe, a za nieprawidłowe uznał wyłącznie stanowisko dotyczące organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych. Tym samym w "sentencji" interpretacji (s.1) nie uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie wykonywania obowiązków inkasa i otrzymywanego z tego tytułu wynagrodzenia, natomiast z jej uzasadnienia wynika, że stanowisko strony w tej części jest jednak nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji (s. 11) bowiem podał, że "Podobnie w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt 2 Wnioskodawca również nie świadczy usług na rzecz Miasta. Jak wskazano we wniosku w zakresie zrządzania targowiskiem OSiR nie rozlicza się finansowo z Miastem. Tym samym nie świadczy usługi na rzecz Miasta, bowiem nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu. Powyższe nie odnosi się do świadczenia usług inkasa przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje od Miasta wynagrodzenie prowizyjne."

Ponadto, Sąd miał na uwadze treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: P.p.s.a. (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), który nie przewiduje uchylenia interpretacji w części, w przeciwieństwie do art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi m.in. o uchyleniu decyzji lub postanowienia w części.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną tu wykładnię prawa, która wiąże w tej sprawie zarówno Sąd, jak i organ.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska