Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (następca prawny: M. S.A. z siedzibą w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 394/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2020 r., nr SKO.53.584.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 394/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w O. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 8 kwietnia 2020 r., nr SKO.53.584.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1

i w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń

i wniosków) strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia

w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na:

a) nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj.

w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji

i po nowelizacji, i niewyjaśnieniu dlaczego zdaniem sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal ma ją stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z poźn. zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.;

b) braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się

w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia, innymi słowy skoro zdaniem sądu wartość ustala się w ten sam sposób to dlaczego w innej dacie?;

c) braku zasadnego wyjaśnienia dlaczego zdaniem sądu sformułowanie niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez skarżącego zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach u.p.o.l. powołanych w skardze, zwłaszcza gdy sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu a prezentowana przez sąd wykładnia jest sprzeczna z zarzutami sformułowanymi przez skarżącego, w tym z zasadami prawidłowej legislacji;

d) braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy ustawodawca ma na myśli wartość początkową to posługuje się w u.p.o.l. wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby bez sensu, gdyż w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli;

e) skoncentrowaniu się zasadniczo na polemice z wykładnią przepisu art 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowaną przez skarżącego i to przez pryzmat drugorzędnego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia stabilizacji w czasie postawy opodatkowania w trakcie amortyzowania budowli, poprzez odwołanie się do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy sąd obowiązany jest zbadać legalność zaskarżonej decyzji, a więc przede wszystkich odnieść się do wykładni przepisu i uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w tym zakresie zawartego w decyzji, a nie prowadzić polemiki

z wybranymi argumentami skarżącego, oceniając czy taka wykładnia prowadzi do sprawiedliwych czy niedyskryminujących rezultatów;

f) zupełnym nie odniesieniu się do tego, że w spornej sprawie równoważny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydał wyrok dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, a sąd ani nie odniósł się do tego wyroku ani do argumentów jakie WSA w Kielcach powołał na uzasadnienie własnej wykładni przepisu dot. ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej, poza stwierdzeniem iż pogląd przedstawiony w wyroku jest odosobniony i nie został podzielony w orzecznictwie oraz doktrynie;

g) braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki

z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki,

a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku;

h) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów strony skarżącej, w tym w szczególności w zakresie naruszenia przez organ (Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm., dalej: o.p.)

w zw. z art 121 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, tj. rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego podczas, gdy zmienność wykładni prawa i wydawanie rożnych orzeczeń przez ten sam organ w tym samym stanie faktycznym i prawnym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych, a organ uprzednio wydał decyzje potwierdzające prezentowaną przez skarżącego wykładnię spornych przepisów. Działanie organu w niniejszej sprawie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co zostało wskazane przez skarżącego w skardze złożonej

w niniejszej sprawie, a do czego sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. Organ w wyniku rozpatrywania odwołań skarżącego w tej samej sprawie, na podstawie tego samego materiału dowodowego dokonał w decyzjach z 29 kwietnia 2019 r. i 26 września 2019 r. wykładni spornego art 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując na wykładnię tożsamą z wykładnią prezentowaną przez skarżącego. Niezrozumiałym pozostaje zatem wydanie w dniu 8 kwietnia 2020 r. decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie, w której organ przedstawił odmienną wykładnię, przy czym organ nie wskazał w wydanej i zaskarżonej decyzji na przyczyny zmiany prezentowanych poglądów. Co więcej organ

w zaskarżonej decyzji nie przedstawił własnych poglądów, a jedynie bezkrytycznie powielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach przedstawione w wyrok do sygn. akt I SA/Gl 706/19. Zaniechanie sądu poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów skarżącego w tym zakresie w sposób oczywisty narusza przepisy postępowania;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów i twierdzeń skarżącego zawartych w skardze złożonej w niniejszej sprawie i brak przedstawienia przez sąd pierwszej instancji swojego stanowiska w sprawie z uwagi na bezkrytyczne przepisanie niemalże w całości uzasadnienia wyroku z 17 lipca 2020 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu w sprawie do sygn. akt I SA/Po 41/20, bez przyjęcia go za własne oraz analizy przez tut. sąd błędnych i sprzecznych wniosków i twierdzeń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu wskazanych szerzej poniżej w skardze kasacyjnej.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że

w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości jak i obniżenia wynikające

z odpisów amortyzacyjnych, i nie jest to wartość początkowa;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z poźn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie

w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy rożnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji

i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem sądu powinny brzmieć przepisy, podczas gdy sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co

z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym,

a pomimo tego sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie

z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska sądu zasadę tę można stosować gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to sąd.

Ze względu na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.,

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W świetle wskazanego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.ol.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz u.p.d.o.p. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 3 marca 2021 r., III FSK 999/21).

Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów. Ponadto podkreślenie, że chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oznacza, że prawodawca wskazuje konkretną datę przez odniesienie do tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie trzeba zaakcentować, że prawodawca nie wskazał wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania. Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki prawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem podkreślić, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., III FSK 3508/21).

Należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne następują systematycznie w kolejnych latach podatkowych. Trudno w związku z tym przyjąć, że pomiędzy ostatnim rokiem po amortyzacji, a okresem go poprzedzającym następuje radykalna zmiana wartości budowli, która wymagałaby odmiennego ustalania wartości budowli, tym bardziej że ustawodawca na taki sposób działania wprost nie wskazał. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po nowelizacji nie wprowadził nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, tzn. że w obecnym reżimie prawnym ich wartość powinna być ustalana po odliczeniu tych odpisów. Po pierwsze w żaden sposób nie da się tego zapatrywania wywieść z treści przepisu, po wtóre, wbrew temu co twierdzi skarżący, w pewnych stanach faktycznych mogłoby dojść do sytuacji, w której wartość budowli całkowicie zamortyzowanej wyniosłaby zero, do czego racjonalny ustawodawca by nie dopuścił. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie - literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Wprowadzona 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową nie oznacza zmiany sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f jest wartość początkowa ustalona stosownie do art. 16g u.p.d.o.p. i art. 22g u.p.d.o.f. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 2237/21).

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zarówno wyładnia językowa, jak i systemowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych przyjęto ustawowo tożsame metody ustalania podstawy opodatkowania, a modyfikacji podlega jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Zasadnie zatem uznał WSA w Olsztynie, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdzając że wniosek skarżącej w sprawie nadpłaty w zakresie budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezzasadny.

Nie można zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia regulacji konstytucyjnych, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów określa źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w drugim ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w określaniu obciążeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania określona została na podstawie przepisu rangi ustawowej w oparciu o reguły wykładni językowej. Odwołanie się zaś do argumentów wykładni funkcjonalnej, miało na celu wykazanie, że ten rodzaj wykładni wspiera wykładnię językową mającego zastosowanie w sprawie przepisu.

Nie można uznać również zasadności zarzutu dotyczącego zasady z art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Wynik wykładni regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, czy też braku wyjaśnienia dlaczego prawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że w ramach oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego odniesiono się także do sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w relacji do budowli zamortyzowanych, przedstawiając w sposób wyczerpujący dokonaną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też chybiony jest zarzut dotyczący braku uwzględnienia, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, czy też nieuwzględnienia wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak również zarzutu dotyczącego wykładni systemowej.

Nie sposób podzielić także zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji, że WSA w Kielcach wydał wyrok z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, dopuszczający odmienną wykładnię przepisu. Zaznaczyć trzeba, że ww. wyrok został uchylony wyrokiem NSA z 3 marca 2021 r., III FSK 999/21, zaś skarga podlegała oddaleniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne – por. np.: wyrok NSA z 3 marca 2021 r., III FSK 999/21; wyrok NSA 9 czerwca 2021 r., III FSK 3690/21; z 23 marca 2023 r., III FSK 3699/21; z 5 maja 2023 r., III FSK 342/22; z 5 maja 2023 r., III FSK 198/22. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Rozstrzygnięcie dotyczące braku zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego ma również przesądzające znaczenie dla tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w powyższym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Olsztynie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wyczerpująco odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy do oddalenia skargi, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sama zaś okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może stanowić o zasadności podniesionego zarzutu. Ponadto brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do każdego z argumentów dotyczących zarzutów skargi, mających w ocenie strony skarżącej kasacyjnie świadczyć o zasadności zarzutu, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku wynika, dlaczego w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., I GSK 233/18).

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej brak ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie art. 120 w zw. z art 121 § 1 o.p. Zmienność stanowiska prezentowanego przez organy administracji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może prowadzić do wniosku o naruszeniu zasady postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Jednak jak wskazano powyżej wydane ostatecznie rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyrażenie wcześniej odmiennego, odosobnionego stanowiska, świadczy o dokonaniu błędnej wykładni tej regulacji. Odstąpienie od tego poglądu, który nie miał charakteru wiążącego, dokonane w zaskarżonej decyzji nie może być rozpatrywane jako naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje jego naruszenia. Nie wiadomo wobec powyższego, czy zdaniem skarżącej sąd pierwszej instancji orzekał poza granicami sprawy, czy też nie wziął pod uwagę okoliczności, które nie będąc związanym granicami skargi, powinien uwzględnić z urzędu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]