Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013r. oddala skargę

Spółka A (dalej jako: skarżąca, strona, podatnik, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej jako SKO, organ odwoławczy, Kolegium) z "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta O. (dalej jako organ I instancji, Prezydent) z "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, 13 grudnia 2018 r. spółka A złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został następnie uzupełniony pismem z 27 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazano, że zasadność dokonanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. wynika z faktu, iż w wyniku przeprowadzonego przeglądu środków deklarowanych do opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" ustalono, że w roku 2013 wnioskodawca niewłaściwe deklarował w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości początkowe, budowli, podczas gdy zostały one całkowicie zamortyzowane. Wnioskodawca w korekcie deklaracji skorygował wartość budowli całkowicie zamortyzowanych twierdząc, iż podstawą opodatkowania ww. budowli (budowli całkowicie zamortyzowanych) będzie ich wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość pomniejszona o dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tych budowli). Powyższe działanie, skutkowało zmianą wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. z kwoty 14.275.126,00 zł na kwotę 13.990.402,00 zł, a w konsekwencji powstaniem nadpłaty wynikającej z zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości większej od należnej.

Decyzją z "[...]" Prezydent odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 284.724 zł

W wyniku złożonego odwołania Kolegium uchyliło powyższą decyzję (decyzją z "[...]") i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją wydaną "[...]" organ podatkowy I instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Po złożeniu kolejnego odwołania SKO uchyliło ponownie powyższą decyzję (decyzją z "[...]") i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z "[...]", Prezydent odmówił ponownie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 267.392 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji organ odwoławczy utrzymując w mocy powyższą decyzję Prezydenta wskazał, że spór dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. dalej jako u.p.o.l.). Zdaniem spółki przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Z kolei organ podatkowy I instancji, wskazuje, że z przepisu tego wynika, iż podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich budowli.

Powołując się na naukę prawa podatkowego wskazano, że interpretacja art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. wskazuje, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym SKO dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. nie przyjęło argumentacji strony, która rozumienie powyższego przepisu uzasadniała poprzez odwołanie się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: u.p.d.o.p.). Podkreślono bowiem, że pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego.

Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego przyjęcie stanowiska strony

spowodowało by, że w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany doszło by do nierównego traktowania podatników. Podatnicy rozliczający bowiem dochód w ramach zryczałtowanych form opodatkowania nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania.

W ocenie Kolegium uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania "wartość" rozumieć inaczej niż odkodował je organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skoro zaś organ I instancji, w procesie wykładni był w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., to zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutowi odwołania, brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze do sądu strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy : tj.

1. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów i twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu i brak przedstawienia przez organ swojego stanowiska w sprawie, z uwagi na bezkrytyczne przepisanie uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie do sygn. akt I SA/Gl 706/19, bez przyjęcia go za własny i powołania się na niego oraz bez analizy przez organ błędnych i sprzecznych wniosków i twierdzeń zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach;

2. art. 121 § 1 O.p poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez organ argumentów z uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie do sygn. akt I SA/Gl 706/19 i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni niekorzystnej dla skarżącego i odmiennej od wcześniej prezentowanej przez organ, podczas gdy organ w niniejszej sprawie wydając uprzednio decyzje w dniu "[...]" oraz "[...]" dokonanie własnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., uznając tym samym za zasadne stanowisko przedstawione przez skarżącego w składanych odwołaniach. Powyższe działania organu narażają skarżącego na poniesienie dodatkowych kosztów oraz przedłużają prowadzone postępowanie podatkowe, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, tj. rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego podczas, gdy zmienność wykładni prawa i wydawanie różnych orzeczeń przez ten sam organ w tym samym stanie faktycznym i prawnym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych, a organ uprzednio wydał decyzje potwierdzające prezentowaną przez skarżącego wykładnie spornych przepisów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego,, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

2. art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a. odwołaniu się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b. rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie na które wskazuje sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się

do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca spółka rozwinęła ww. zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżąca nie zażąda przeprowadzenia rozprawy wnosząc również o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie: Czy dokonane odpisy amortyzacyjne rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości czy też nie? Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest własność budowli, a obiekt ten jest już całkowicie zamortyzowany.

W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W ocenie skarżącej spółki przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca uważa bowiem, że taka wykładnia znajduje uzasadnienie zarówno wobec odesłania do ustaw dotyczących podatków dochodowych, jak i wykładni historycznej dotyczącej zmian tego przepisu. Z kolei organy podatkowe wskazują, że z przepisu tego wynika, iż podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich budowli.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zwrócić należy uwagę, że w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment na który ustala się stosowna wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minor ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji ( w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji czy też budowli już zamortyzowanych.

Sąd podziela stanowisko Kolegium, że w niniejszej sprawie, prawidłowo stwierdzono, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych), a zatem na uwzględnienie nie zasługuje żaden z zarzutów wniesionej skargi. Po zakończeniu

dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu wykładnia językowa spornego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie ma sporu co do tego, że brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie sądu ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze, powyższy wynik wykładni językowej postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd nie podziela argumentacji skarżącej zmierzającej do wykazania, że za podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zamierzonego efektu nie może wywrzeć argument skarżącej podnoszący, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta abstrahuje bowiem od faktu, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne) modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku.

Wskazać należy, że stanowisko skarżącej w zakresie podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych opiera się w głównej mierze na wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19 (wszystkie cytowane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl)., którego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podziela. Tezy powołanego wyroku, nie zostały poparte w orzecznictwie czy doktrynie. W wyroku tym przyjęto, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przywołany pogląd nie został podzielony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 706/19, z 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 1108/19, WSA w Łodzi z 09 stycznia 2020 r., I SA/Łd 767/19, I SA/Łd 768/19, I SA/Łd 769/19, I SA/Łd 766/19, I SA/Łd 765/19, WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r., I SA/Gl 816/19, I SA/Gl 815/19, I SA/Gl 814/19, WSA w Kielcach z 12 marca 2020 r., I SA/Ke 36/20).

Dodatkowo podkreślić należy, że również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Zasadniczo w zbliżony sposób będzie ustalana wartość rynkowa. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Literalna i systemowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasadność odrębnego uregulowania w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości (zobacz: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Wpływu na wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wywołuje również argumentacja odwołująca się do wykładni historycznej wskazanego przepisu. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zobacz: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Kierując się powyższymi rozważaniami sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W toku postępowania podatkowego nie naruszyły również powołanych w petitum skargi przepisów Konstytucji jak i art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Konkludując rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezskuteczne, podzielając w całości stanowisko i argumentację organu odwoławczego.

Z tych względów, uznając skargę za nie zasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.