Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1874/07 w sprawie ze skargi V. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1874/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że małżonkowie V. i A. L. prowadzili w latach 2001 – 2003 prace związane z przebudową i rozbudową budynku warsztatowo – gospodarczego w B. z przeznaczeniem na budynek mieszkalny, wielopokoleniowy w zabudowie zagrodowej. Z przedłożonych przez A. L. tabel wynikało, że opisane wydatki inwestycyjne wyniosły w 2002 r. - 463.166,69 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że V. i A. L. w okresie od 1994 r. do 2001 r. przebywali w Stanach Zjednoczonych nie uzyskując tam dochodów. Według wyjaśnień strony pobyt w USA i pozostałe wydatki małżonków były finansowane z oszczędności pochodzących z działalności prowadzonej przez nich w latach wcześniejszych (łącznie ok. 700.000 USD). Z informacji uzyskanych od małżonków wynikało, że A. L. od 1981 r. prowadził prywatny gabinet stomatologiczny, medycyny naturalnej, akupunktury i ziołolecznictwa, ponadto prowadził z byłą żoną sklep zielarski, a w latach 1986 – 1987 otworzył zakład przetwórstwa ziół przekształcony później w zakład produkcyjno – handlowy działający w branżach medycznej, handlowo – konsultingowej i windykacyjnej. V. L. prowadziła natomiast w latach 1992 – 1995 przedsiębiorstwo turystyczne w górach (Z.) P. T., które posiadało restaurację, hotel na 100 miejsc, pięć pensjonatów, stadninę koni i ośrodek jeździecki, sklep i dyskotekę. Skarżąca przedłożyła ponadto dowód sprzedaży w 1994 r. samochodu BMW za kwotę 35.000 zł i wskazała na dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w Z. i otrzymane alimenty w wysokości 7.000 USD.

Nie kwestionując wysokości dochodów uzyskanych przez małżonków, organ pierwszej instancji uznał, że wymienione przez stronę oszczędności nie mogły służyć pokryciu spornych wydatków z uwagi na kłopoty finansowe A. L. na początku lat 90-tych. Organ podatkowy nie dał również wiary twierdzeniom, że mąż skarżącej przechowywał znaczne sumy w nieruchomości w B., która wynajmowana była różnym osobom na cele działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił także pożyczek udzielonych A. L. przez ojca, bowiem zostały one ujawnione dopiero w dniu 8 marca 2007 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 25 lipca 2007 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji ustalenie stanu oszczędności małżonków na dzień 31 grudnia 2000 r. i źródeł ich pochodzenia odrębnie dla każdego z nich w związku z faktem zawarcia związku małżeńskiego dopiero w 1994 r., przy czym zastrzegł, że postępowanie podatkowe za 2002 r. może być przeprowadzone dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za 2001 r., które wykaże czy małżonkowie L. mieli pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w ujawnionych źródłach przychodu. W związku z tym organ drugiej instancji wskazał na konieczność przesłuchania byłych małżonków podatników, w tym byłej żony A. L. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nakazał również przesłuchanie A. L. i pracowników jego gabinetu medycyny naturalnej na okoliczność dochodów z tej działalności, ustalenia daty pobytu A. L. w Chinach i źródeł finansowania tego pobytu. Organ podatkowy uznał, że zbadania wymagało również źródło przychodu strony z przedsiębiorstwa P. T. (wyjaśnienie formy prowadzenia przedsiębiorstwa, jego właściciela, tytułu z jakiego strona uzyskiwała dochody i ich wysokości, ustalenie pochodzenia własności, składu przedsiębiorstwa i położenia poszczególnych jego składników, a także rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa i losu przedsiębiorstwa po zaprzestaniu prowadzenia go przez stronę).

Zdaniem organu odwoławczego niewyjaśniona pozostawała także kwestia pensjonatu O. w Z., jego właściciela, daty zakupu i zbycia, prowadzonej w nim działalności gospodarczej, także nabycia w dniu 28 kwietnia 1993 r. przez stronę nieruchomości w Z. sprzedanej w dniu 14 grudnia 1995 r. (z jakich środków ją zakupiono, czy odprowadzono podatek od jej sprzedaży, czy prowadzono w niej działalność gospodarczą, czy zgłaszana przez podatników sprzedaż wyposażenia, antyków, koni, powozów itp. stanowiła wyprzedaż majątku przedsiębiorstwa P. T. czy też nieruchomości w Z., czy istnieją dokumenty odnośnie tych sprzedaży).

Organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji do zbadania okoliczności związanych z uzyskaniem pożyczki od ojca A. L. Dyrektor izby skarbowej zalecił ponadto zbadanie, w oparciu o przesłuchanie A. L. i jego byłej małżonki sposobu przechowywania oszczędności uzyskanych z prowadzonej w latach 80-tych działalności gospodarczej, sposobu i waluty ich nabywania, posiadanych kont bankowych.

Zdaniem organu podatkowego analizy wymagały także charakter pobytu strony i jej męża w USA, poniesione wydatki, depozytariusze przekazanych wartości dewizowych, których na okoliczność depozytu należało przesłuchać. Organ zwrócił uwagę, że przyjęcie przychodu z tytułu sprzedaży samochodu BMW w kwocie 35.000 zł powinno pociągać za sobą uwzględnienie po stronie wydatków kosztu jego nabycia. Organ nakazał także wyjaśnienie kwestii związanych z nieruchomością w B. (ustalenie kto był jej właścicielem przed nabyciem jej przez stronę, z jakich środków strona ją nabyła, jaki był jej los od momentu nabycia do 2001 r., czy były na nią czynione nakłady inwestycyjne, przez kogo, jakie, czy były na jej terenie składowane materiały budowlane, jakie, kto je nabył i z jakich środków, co powoduje konieczność przesłuchania np. sąsiadów nieruchomości).

Organ podatkowy wskazał na konieczność uwzględnienia po stronie wydatków kwot związanych z przeprowadzką ze Stanów Zjednoczonych, a także zbadania czy przyjęta w decyzji kwota alimentów od byłego męża strony jest całą kwotą uzyskaną do 2002 r. Dyrektor izby skarbowej zaznaczył, że przyjęcie wydatków inwestycyjnych na rozbudowę i przebudowę nieruchomości w B. w wysokości wynikającej z zestawienia sporządzonego przez A. L. było nieuzasadnione, bowiem nie odzwierciedlało wszystkich poniesionych wydatków. Z tego względu organ uznał za celowe zidentyfikowanie kontrahentów widniejących w zestawieniach, ustalenie wydatków na podstawie posiadanych przez nich dokumentów i przesłuchanie architekta (autora projektów rozbudowy i przebudowy budynku). Organ polecił również sprawdzenie, w którym roku A. L. nabył samochód marki Mercedes, który – jak wynikało z akt sprawy – został sprzedany w dniu 29 czerwca 2004 r. za kwotę 153.000 zł.

W skardze do sądu administracyjnego V. L. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenie postępowania wskazując na naruszenie art. 233 § 2, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że decyzja kasacyjna, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przewidzianej w art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Sąd zaakcentował, że wydanie tego typu decyzji zależy od uznania organu podatkowego, który decyduje, czy braki w zakresie materiału dowodowego może uzupełnić samodzielnie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich wpływ na rozstrzygnięcie konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd przytoczył treść zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego. Następnie zwrócił uwagę, że o ile w odwołaniu strona kwestionowała całokształt ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, o tyle w skardze podważała jedynie okoliczności związane z pożyczką udzieloną przez ojca A. L. argumentując, że braki w tym zakresie organ powinien uzupełnić we własnym zakresie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu gdyby odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji ograniczało się jedynie do zarzutów odnoszących się do pożyczek, najprawdopodobniej uzasadnione byłoby skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zakres wskazanego w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania dowodowego przesądzał jednak, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym sprawy, które, po ich uzupełnieniu, będą niewątpliwie miały zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, uniemożliwiały skorzystanie z przytoczonego unormowania bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także obowiązującej w toku postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej.

W skardze kasacyjnej V. L. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo iż została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do uchylenia całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wydanie decyzji kasacyjnej może nastąpić wyjątkowo, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części i nie ma podstaw do uzupełnienia dowodów przez organ odwoławczy.

W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy niewątpliwie posiadał materiał dowodowy świadczący o istnieniu pokrycia dla wydatków poniesionych przez małżonków, tj. informacje, oświadczenia i dokumenty dotyczące spornych pożyczek. Tym samym dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie pożyczek powinno zostać przeprowadzone przez organ drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Sprawa nie wymagała bowiem przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja kasacyjna organu odwoławczego, skutkująca przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzję taką organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadzi postępowania dowodowego bądź przeprowadzi je tylko w niewielkim zakresie bądź gdy postępowanie dowodowe zostało wprawdzie przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, co czyni koniecznym przeprowadzenie go w całości lub w znacznej części od nowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/07, opubl. w Lex pod nr 531082, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wyd. Unimex, Wrocław 2009, s. 903-904).

Użycie w tym przepisie nieostrego określenia "w znacznej części" skutkuje koniecznością ustalenia istnienia tej przesłanki w konkretnym stanie faktycznym. Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia powinna być przy tym interpretowana ściśle, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę szybkości (art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ, wydając tego typu rozstrzygnięcie musi zatem rozważyć, czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie przedłuży ponad potrzebę postępowania podatkowego, a jednocześnie, czy rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy i uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ drugiej instancji obowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, powinien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak, op. cit., s. 555). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy może zatem stanowić tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej).

Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe obowiązane są ustalić wszystkie fakty, jakie mają znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tym samym uznać należy, że postępowanie dowodowe nie zostanie przeprowadzone w znacznej części, gdy organ pierwszej instancji nie ustali większości okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex nr 492423).

W tym przypadku zakres postępowania dowodowego wynikał z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okolicznościami, jakie powinny były ustalić organy podatkowe była zatem wysokość wydatków, jakie poniosła skarżąca w badanym roku podatkowym oraz wysokość przychodów, osiągniętych w tym roku i wartość zgromadzonego mienia oraz wysokość przychodów osiągniętych w latach poprzednich, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły posłużyć pokryciu wydatków.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, żadna z tych okoliczności nie została wyjaśniona w sposób dostateczny w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Skarżąca wskazywała na to zresztą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ilość dowodów, jakie należało przeprowadzić i zakres faktów, jakie powinny jeszcze być udowodnione, aby można było stwierdzić, że w stosunku do skarżącej może mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy o tym, że postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia go w znacznej części. Nie można było ograniczyć go wyłącznie do zbadania kwestii umów pożyczek, skoro skarżąca wskazywała na wiele jeszcze innych źródeł pokrycia wydatków, co do których również należało uzupełnić postępowanie dowodowe; nie została też w sposób jednoznaczny ustalona wysokość poniesionych wydatków.

Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadny i skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).