Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi V. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ustalającą V. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. w wysokości 213.920 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ustalono, że V. i A. (małżonkowie) Ł. prowadzili prace związane z przebudową i rozbudową budynku warsztatowo-gospodarczego położonego w B., z przeznaczeniem na budynek mieszkalny, wielopokoleniowy w zabudowie zagrodowej o pow. 1.166,90 m² , ponosząc w 2001 r. wydatki z tego tytułu. W toku postępowania przed organem I instancji mąż strony A. Ł. przedłożył w dniu [...] zestawienie wydatków inwestycyjnych, z którego wynikało, że całość poniesionych w latach 2001 – 2003 wydatków inwestycyjnych na przebudowę i rozbudowę budynku wyniosła kwotę 1.208.000 zł. oraz kwotę 150.000 zł. niezaewidencjonowaną w przedłożonych tabelach; wartość istniejącej w 2001 r. przebudowywanej budowli wynosiła wg małżonków 600.000 zł.; do przebudowy użyto zakupione w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych materiały budowlane wartości 357.000 zł.

Z przedłożonych przez A. Ł. tabel wynika, że w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatki inwestycyjne na budowę w wys. 74.970,69 zł., a w 2002 r. – 463.166,69 zł. Wg złożonego przez małżonków oświadczenia w 2002 r. na utrzymanie rodziny ponieśli wydatki w łącznej kwocie 119.671 zł., strona nabyła dnia [...] 21 udziałów w spółce "A" za kwotę 3.150 zł.

W oparciu o posiadany przez organ I instancji materiał i zeznania podatkowe otrzymane z Urzędu Skarbowego w R. ustalono dochody netto małżonków: w 1993 r. – strata z działalności gospodarczej (-)[...] zł., [...] zł.; 1999 r. –[...] zł.; 2000 r. –[...] zł.; 2001 r. – wg oświadczenia brak dochodów, w 2002 r. –[...] zł.

Małżonkowie zawarli związek małżeński w dniu [...] w [...] , w latach [...] przebywali w Stanach Zjednoczonych nie uzyskując tam dochodów i pokrywając swój pobyt z oszczędności z lat wcześniejszych. Wskazał organ, że małżonkowie zawarli kontrakty menedżerskie z firmą "B" z siedzibą w [...] , na mocy którego do [...] zleceniodawca nie będzie wypłacał zleceniobiorcy wynagrodzenia, jedynie pokrywał koszty związane z działalnością. A. Ł. wyjaśnił, że od [...] prowadził prywatny gabinet stomatologiczny, medycyny naturalnej, akupunktury i ziołolecznictwa. Gabinet ten był nowatorski, cieszył się powodzeniem, zatrudniał w nim dwóch lekarzy, dwie pielęgniarki i dwie rejestratorki. Z tej działalności uzyskiwał wysokie dochody. Prowadził z byłą żoną sklep zielarski "C", a w latach 1986 – 1987 otworzył zakład przetwórstwa ziół "D", przekształcony później w zakład produkcyjno – handlowy działający w branżach medycznej, handlowo-konsaltingowej i windykacyjnej. Działalność ta przynosiła duże dochody. V. Ł. w latach 1992 – 1995 prowadziła w górach (Z.) przedsiębiorstwo turystyczne "E", które posiadało restaurację, hotel na [...] miejsc, [...] pensjonatów, stadninę koni i ośrodek jeździecki, sklep i dyskotekę. Sprzedaż wyposażenia i stadniny zwiększyła przychody małżonków. Wg wyjaśnień A. Ł. zgromadził do czasu wyjazdu do USA ok. [...] USD, a V. Ł. – ok. [...] USD. Oszczędności przechowywano w różnych schowkach, głownie w nieruchomości w B., a także u wielu osób, co poparto przedłożonymi oświadczeniami tych osób. Z oszczędności tych, którymi małżonkowie pokryli pobyt w USA, po powrocie i wymianie pozostała kwota [...] zł. Wg przedstawionych tabel sporządzonych przez A. Ł. uzyskiwał on dochód: w okresie [...] – w łącznej kwocie [...] USD, natomiast oboje małżonkowie uzyskali dochód : w [...] – w kwocie [...] USD, w[...] – w kwocie [...] USD, w[...] – w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przy remoncie domu w B. wykorzystywano nowo zakupione materiały budowlane. W toku postępowania strony przedłożyły dowód sprzedaży w [...] samochodu [...] za kwotę[...] zł., otrzymane przez stronę alimenty w kwocie [...] USD oraz dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości w Z. – za kwotę [...] zł. Przyjął organ poniesione przez podatników wydatki inwestycyjne ustalone wg przedłożonych przez stronę tabel wydatków, które wykazały w 2001 r. wydatki w kwocie 74.970,69 zł.; w 2002 r. – wydatki w kwocie 463.166,69 zł.; w 2003 r. wydatki w kwocie 161.929,63 zł., razem 700.079,01 zł. Nie kwestionując uzyskanych przez A. Ł. dochodów w związku z prowadzeniem gabinetu lekarskiego, uznał organ, że nie mogły one służyć pokryciu wydatków podatników w 2001 r., ani też w 2002 r., bowiem na początku lat 90 – tych podatnik ten miał poważne kłopoty finansowe. Nie dał wiary organ, że mąż strony przechowywał znaczne sumy w nieruchomości w B., która wynajmowana była różnym osobom na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie uwzględnił także pożyczek udzielonych A. Ł. przez ojca, bowiem dopiero w dniu [...] pożyczka ta została ujawniona. Ostatecznie decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji ustalił V. Ł. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. w wys. 32.420 zł. Mając na uwadze ustalenia dotyczące 2001 r. oraz wynikłe w związku z analizą materiału dowodowego dotyczącą 2002 r. organ I instancji przyjął przychody (PIT-37) strony –[...] zł., przychody (PIT-37) męża strony –[...] zł., razem –[...] zł., oraz wydatki w łącznej kwocie [...] zł. (w tym mieszkaniowe –[...] zł.), co z uwagi na brak oszczędności na koniec 2001 r. spowodowało powstanie nadwyżki w kwocie [...] zł., a więc kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypadająca na stronę wyniosła [...] zł., a 75 % zryczałtowany podatek –[...] zł.

Uchylając powyższą decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zalecił organ odwoławczy, w związku z ustaleniem, że wg oświadczeń podatników głównym źródłem finansowania wydatków w 2001 r. i w 2002 r. były oszczędności strony z tytułu aktywności zawodowej z lat 90-tych i jej męża z lat 80 – tych, aby organ I instancji ustalił stan oszczędności małżonków na dzień[...] . i źródeł ich pochodzenia odrębnie dla każdego z nich w związku z faktem zawarcia związku małżeńskiego dopiero w [...] przy czym postępowanie podatkowe za 2002 r. może być przeprowadzone dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za 2001 r., które wykaże czy małżonkowie Ł. mieli pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w ujawnionych źródłach przychodu, stwierdzając, że dopiero tak sporządzony bilans otwarcia pozwoli na analizę przychodów i wydatków podatników w 2001,a w konsekwencji również w 2002 r. Wskazał organ w związku z tym, na konieczność przesłuchania byłych małżonków podatników, co pozwoli ustalić okres trwania małżeństw, ich rozwiązanie i wpływ na rozkład stosunków majątkowych, przesłuchanie byłej żony A. Ł. na okoliczność jego działalności w prowadzonym gabinecie i w "D" i "E", okresu prowadzenia działalności w tych formach, wspólnej działalności w zakresie sklepu zielarskiego. Zalecił organ także przesłuchanie A. Ł. i pracowników jego gabinetu medycyny naturalnej na okoliczność dochodów z tej działalności, ustalenie daty pobytu A. Ł. w [...] i źródeł finansowania tego pobytu. Uznał organ II instancji, iż zbadania wymaga źródło przychodu strony w postaci prowadzenia w latach [...] przedsiębiorstwa "E", wyjaśnienie formy prowadzenia tego przedsiębiorstwa, jego właściciela, z jakiego tytułu strona uzyskiwała dochody z tej działalności, wysokości tych dochodów. Jeżeli strona była właścicielem przedsiębiorstwa – ustalenie pochodzenia własności, składu przedsiębiorstwa i położenia poszczególnych jego składników, a także rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa i losu przedsiębiorstwa po zaprzestaniu prowadzenia go przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego niewyjaśniona jest kwestia pensjonatu "I" w Z., jego właściciela, daty zakupu i zbycia, prowadzonej w nim działalności gospodarczej, także nabycia w dniu [...] przez stronę nieruchomości w Z. sprzedanej w dniu [...] z jakich środków ją zakupiono, czy odprowadzono podatek od jej sprzedaży, czy prowadzono w niej działalność gospodarczą, czy zgłaszana przez podatników sprzedaż wyposażenia, antyków, koni, powozów itp. stanowiła wyprzedaż majątku przedsiębiorstwa "E" czy też nieruchomości w Z., stanowiącej własność strony, czy istnieją dokumenty odnośnie tych sprzedaży. Podzielając stanowisko strony, iż fakt późnego podnoszenia faktu pożyczki otrzymanej od ojca A. Ł. nie przesądza o uznaniu tej czynności za niemającej miejsca, zalecił organ dokonanie oceny tego faktu w oparciu o posiadane dokumenty, przesłuchanie stron umowy. Ustalenie, w oparciu o przesłuchanie A. Ł. i jego byłej małżonki sposobu przechowywania oszczędności uzyskanych z prowadzonej w latach 80-tych działalności gospodarczej, sposobu i waluty ich nabywania i przechowywania, posiadanych kont bankowych. Wyjaśnienia wymaga charakter pobytu strony i jej męża w [...], poniesione wydatki, depozytariuszy przekazanych wartości dewizowych, których na okoliczność depozytu należy przesłuchać. Zwrócił uwagę organ, że przyjęcie przychodu z tytułu sprzedaży samochodu [...] w kwocie [...] zł. winno pociągać za sobą uwzględnienie po stronie wydatków kosztu jego nabycia. Wyjaśnienia wymagają także kwestie związane z nieruchomością w B. nr [...] – ustalenie kto był jej właścicielem przed nabyciem jej przez stronę, z jakich środków strona ją nabyła, jaki był jej los od momentu nabycia do 2001 r.,, czy były na nią czynione nakłady inwestycyjne, przez kogo, jakie, czy były na jej terenie składowane materiały budowlane, jakie, kto je nabył i z jakich środków, co powoduje konieczność przesłuchania np. sąsiadów nieruchomości. Przy określeniu ponoszonych w 2001 r. wydatków należy uwzględnić wydatki związane z przeprowadzką strony z mężem z [...], a także czy przyjęta w decyzji kwota alimentów od byłego męża strony jest całą kwotą uzyskaną do 2002 r. Podzielił organ stanowisko skarżącej, że przyjęcie wydatków inwestycyjnych na rozbudowę i przebudowę nieruchomości w B. w wysokości wynikającej z zestawienia sporządzonego przez A. Ł. jest nieuzasadnione, bowiem nie odzwierciedla wszystkich poniesionych wydatków, co wynika z dokumentów. Prowadząc ponownie postępowanie organ winien dążyć do zidentyfikowania kontrahentów widniejących w zestawieniach sporządzonych przez stronę, ustalenia wydatków na podstawie posiadanych przez nich dokumentów, należy przesłuchać architekta, będącego autorem projektów rozbudowy i przebudowy budynku, co winno doprowadzić do ustalenia wartości substancji pierwotnej, zakresu prac budowlanych, istnienia bądź nie zapasów materiałów budowlanych zakupionych przed rozpoczęciem inwestycji. Wskazał organ, że z akt wynika, iż w dniu [...] A. Ł. sprzedał samochód marki [...], rok prod. 2002 za kwotę [...] zł., co powoduje, że badając przychody i wydatki A. Ł. należy ustalić, w którym roku samochód ten został zakupiony.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy istniały okoliczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła strona, że organ odwoławczy, który działa w postępowaniu odwoławczym jak organ I instancji, posiadał materiał dowodowy świadczący o tym, że wydatki poniesione przez stronę i jej męża miały pokrycie w posiadanych przez nich środkach, a także posiadał informacje oraz dokumenty dotyczące otrzymanych przez A. Ł. od H. Ł. pożyczek. Organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie dotyczące przedmiotowych pożyczek, gdyż były one jednym ze źródeł finansowania budowy domu i w całości pokrywały poniesione wydatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że decyzja organu I instancji zawierała szereg nieprawidłowości również w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych przez stronę wydatków w postaci mienia zgromadzonego w latach poprzednich, jak i dochodów uzyskanych w rozpatrywanym czasie, sposób ustalenia wydatków przez organ I instancji był kwestionowany przez stronę w odwołaniu, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia wydatków przez organ odwoławczy, a zakres dodatkowego postępowania jakie należało przeprowadzić był na tyle szeroki, że przeprowadzenie go przez organ odwoławczy skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podniósł, że w odwołaniu sama strona wskazała na braki istniejące w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ograniczające możliwość oceny przesłanek jakimi kierował się organ przy jej wydawaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, uchylająca, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzję organu I instancji ustalającą V. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy."

W postępowaniu podatkowym obowiązuje pełny zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której wydana została decyzja przez organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) będąc zarazem zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) stanowi, że: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa."

Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku NSA z dnia 27.06.2000 r. (sygn. ISA/Ka 2466/98 niepubl.; w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. ISA/Bk 37/05 niepubl.) generalnie stwierdza się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy.

Nie ulega wątpliwości, że decyzje kasacyjne są decyzjami o wyjątkowym charakterze, co podkreśla się zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy.

Wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Przykładem takiego stanowisko jest wyrok z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 1642/ 2004, w którym NSA stwierdził: "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). W takim przypadku organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić w całości albo w znacznej części postępowanie dowodowe, a to nie mieści się w jego kompetencji. W wyroku z dnia 31 maja 2000 r. (sygn. ISA/Ka 2226/96, niepubl.) NSA podkreślił: "Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części."

Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej."

W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dokonując, w toku postępowania odwoławczego, oceny zebranego w postępowaniu przed organem I instancji materiału dowodowego organ odwoławczy może:

1) stwierdzić, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu uzyskania niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, czyli w istocie brak było rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Taka ocena nie pozwala organowi odwoławczemu na rozpoznanie sprawy we własnym zakresie celem konwalidacji decyzji organu I instancji, bowiem w istocie prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto, jak stanowi art. 229 Ordynacji, organ odwoławczy ma prawo przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W sytuacji, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić decyzje organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi,

2) stwierdzić, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone mające istotne znaczenia dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione.

W tym drugim przypadku organ odwoławczy ma obowiązek (z urzędu lub na wniosek strony) przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednakże, gdy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części organ odwoławczy może jedynie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku NSA z dnia 4.5.1982 r. (sygn. ISA 95/82, ONSA 1982, Nr 1, poz. 41), w wyroku z dnia 11.10.2000 r. (sygn. ISA/Łd 1658/98, OSP Nr 10, p[oz. 154).

Ograniczenie możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy jest wynikiem realizacji omówionej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

Z taką oceną nie zgadza się natomiast strona skarżąca, która uważa, że organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy, w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest we własnym zakresie, bądź też zlecając przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w związku z oświadczeniem strony i jej męża A. Ł., że głównym źródłem finansowania wydatków w 2001 r. oraz w 2002r. były oszczędności skarżącej z tytułu aktywności zawodowej z lat 90-tych oraz jej męża z lat 80 – tych, uznał organ odwoławczy, że organ I instancji nie ustalił czy małżonkowie Ł. na dzień 31.12.2000 r. mogli posiadać oszczędności będące źródłem finansowania wydatków w następnych latach, z jakich źródeł oszczędności te pochodziły oraz jaka była ich wysokość, tym bardziej, że zarówno V. Ł. jak i A. Ł. są małżeństwem od [...]., a poprzednio pozostawali w innych związkach małżeńskich. Wskazał organ szczegółowo jakie dowody winny być przeprowadzone w postępowaniu przed organem I instancji m. in. przesłuchanie byłych małżonków V. Ł. jak i A. Ł., w celu ustalenia okresu trwania małżeństw, ich rozwiązania i wpływu na rozkład stosunków majątkowych, źródeł zatrudnienia A. Ł. i V. Ł. w czasie poprzednich związków małżeńskich, stanu majątku po rozwiązaniu ich poprzednich małżeństw. Zalecił organ przeprowadzenie dowodu zarówno z przesłuchania strony, jak i jej męża, pracowników z nim pracujących w przeszłości na okoliczność dochodów z prowadzonej przez A. Ł. działalności gospodarczej, ustalenie daty pobytu A. Ł. w [...] i źródeł finansowania tego pobytu. Także uznał organ II instancji, iż zbadania wymaga źródło przychodu strony w postaci prowadzenia w latach 1992 – 1995 przedsiębiorstwa "E", wyjaśnienie formy prowadzenia tego przedsiębiorstwa, jego właściciela, z jakiego tytułu strona uzyskiwała dochody z tej działalności, wysokości tych dochodów. Jeżeli strona była właścicielem przedsiębiorstwa – ustalenie pochodzenia własności, składu przedsiębiorstwa i położenia poszczególnych jego składników, a także rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa i losu przedsiębiorstwa po zaprzestaniu prowadzenia go przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego niewyjaśniona jest kwestia pensjonatu "I" w Z., jego właściciela, daty zakupu i zbycia, prowadzonej w nim działalności gospodarczej, także nabycia w dniu [...] przez stronę nieruchomości w Z. sprzedanej w dniu [...] z jakich środków ją zakupiono, czy odprowadzono podatek od jej sprzedaży, czy prowadzono w niej działalność gospodarczą, czy zgłaszana przez podatników sprzedaż wyposażenia, antyków, koni, powozów itp. stanowiła wyprzedaż majątku przedsiębiorstwa "E" czy też nieruchomości w Z., stanowiącej własność strony, czy istnieją dokumenty odnośnie tych sprzedaży. Podzielając stanowisko strony, iż fakt późnego podnoszenia faktu pożyczki otrzymanej od ojca A. Ł. nie przesądza o uznaniu tej czynności za niemającej miejsca, zalecił organ dokonanie oceny tego faktu w oparciu o posiadane dokumenty, przesłuchanie stron umowy. Ustalenie, w oparciu o przesłuchanie A. Ł. i jego byłej małżonki sposobu przechowywania oszczędności uzyskanych z prowadzonej w latach 80-tych działalności gospodarczej, sposobu i waluty ich nabywania i przechowywania, posiadanych kont bankowych. Wyjaśnienia wymaga, zdaniem organu, charakter pobytu strony i jej męża w [...], poniesione wydatki, depozytariuszy przekazanych wartości dewizowych, których na okoliczność depozytu należy przesłuchać. Zwrócił uwagę organ, że przyjęcie przychodu z tytułu sprzedaży samochodu [...] w kwocie [...] zł. winno pociągać za sobą uwzględnienie po stronie wydatków kosztu jego nabycia. Wyjaśnienia wymagają także kwestie związane z nieruchomością w B. nr [...] – ustalenie kto był jej właścicielem przed nabyciem jej przez stronę, z jakich środków strona ją nabyła, jaki był jej los od momentu nabycia do 2001 r.,, czy były na nią czynione nakłady inwestycyjne, przez kogo, jakie, czy były na jej terenie składowane materiały budowlane, jakie, kto je nabył i z jakich środków, co powoduje konieczność przesłuchania np. sąsiadów nieruchomości. Przy określeniu ponoszonych w 2001 r. wydatków należy uwzględnić wydatki związane z przeprowadzką strony z mężem z [...], a także czy przyjęta w decyzji kwota alimentów od byłego męża strony jest całą kwotą uzyskaną do 2002 r. Podzielając stanowisko skarżącej odnośnie przyjęcia wydatków inwestycyjnych na rozbudowę i przebudowę nieruchomości w B. w wysokości wynikającej z zestawienia sporządzonego przez A. Ł., zalecił organ odwoławczy podjęcie próby zidentyfikowania kontrahentów widniejących w zestawieniach sporządzonych przez stronę, ustalenia wydatków na podstawie posiadanych przez nich dokumentów, co winno doprowadzić do ustalenia wartości substancji pierwotnej, zakresu prac budowlanych, istnienia bądź nie zapasów materiałów budowlanych zakupionych przed rozpoczęciem inwestycji. Dokonanie wskazanych ustaleń wymaga, zdaniem organu II instancji, przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie, co skutkowało uchyleniem organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił organ odwoławczy, że ustalenia odnoszące się do przychodów i wydatków 2001 r., mające na celu ustalenie czy małżonkowie Ł. mieli pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w ujawnionych źródłach przychodu, pozwolą na prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego 2002r..

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść odwołania od decyzji organu I instancji, w której strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji, zarzuca niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wszechstronnej oceny materiału dowodowego, naruszenie zasad prowadzenia postępowania nakazujących uwzględnić wszelkie dowody, lekceważenie wniosków dowodowych strony, pominięcie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych istotnych dla strony. Wskazała strona na ograniczenie ustaleń do okresu 1993 r., mimo, iż aktywność zawodowa A. Ł. i V. Ł. sięgała lat poprzednich, na brak ustaleń w zakresie nieposiadania przez stronę przed 2002 r. majątku pozwalającego na poniesienie wykazanych wydatków, przerzucenie na stronę ciężaru dowodu i szereg innych błędów, domagając się przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania dowodowego.

W skardze natomiast, mimo, iż postępowanie dowodowe w kierunku wymaganym przez stronę nie zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy ze względu na wydanie decyzji kasacyjnej, strona skarżąca ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dotyczących pożyczek otrzymanych przez A. Ł. od jego ojca, co do których, w swoich zaleceniach organ odwoławczy uznając po części racje strony, nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe.

Jak wyżej zostało powiedziane, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające względnie zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji, jednakże może to być jedynie postępowanie uzupełniające. O tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiału dowodowego w rozumieniu art. 229 Ordynacji, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem I instancji. Gdyby odwołanie strony od decyzji organu I instancji ograniczało się jedynie do zarzutów odnoszących się do kwestionowanych w skardze pożyczek, prawdopodobnym jest, że uzasadnione byłoby skorzystanie przez organ II instancji z możliwości art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zakres wskazanego w decyzji przez organ odwoławczy postępowania dowodowego przesądza, iż w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym sprawy, które, po ich uzupełnieniu, będą niewątpliwie miały zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, uniemożliwiają zastosowanie rozwiązania z art. 229 Ordynacji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także obowiązującej w toku postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.