Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca G. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń.

We wniosku wyjaśniła, iż jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Spółka dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia. Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Skarżącą zatytułowane są w większości przypadków "na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia", co oznacza, że urządzenia muszą być przygotowane dla użytkownika/gotowe do użytku. Dlatego też, w celu dostosowania sprzętu medycznego do potrzeb jego funkcjonalności powinny być przeprowadzone specjalne roboty adaptacyjne. Ze względu na ciężar dostarczanych urządzeń, jak również pobór energii elektrycznej, promieniowanie (w tym promieniowanie cieplne) niezbędne jest wykonanie prac polegających na:

wzmocnieniu ze względu na ciężar urządzeń (kilka ton) stropów pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory;

wymianie/doprowadzeniu nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy;

okablowaniu dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów;

instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie.

Bez wykonania wymienionych prac, sprzęt medyczny będący przedmiotem dostawy nie będzie funkcjonował prawidłowo lub jego użycie zagrażałoby zdrowiu pacjentów i personelu zamawiającego.

Spółka zadała pytanie: Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia?

Zdaniem Spółki przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego świadczenia jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych. I do tego jednego świadczenia, powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego w wysokości 7%.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Minister Finansów przytoczył art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych - zawierający definicję pojęcia "wyrób medyczny". Wskazał że, z definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Minister Finansów wskazał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%. Minister Finansów podniósł, że żaden przepis u.p.t.u., ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie, nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano-montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dostawa sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi nie stanowi jednorodnego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla dostawy sprzętu medycznego oraz prawa procesowego, tj. art. 14a oraz 14b § 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do przedstawionego przez Spółkę argumentu, polegającego na wskazaniu innej interpretacji wydanej przez ten sam organ w identycznym stanie faktycznym.

Spółka podniosła ponownie, iż w jej ocenie dostawa sprzętu medycznego oraz adaptacja pomieszczeń stanowią kompleksowe świadczenie opodatkowane według stawki 7% właściwej dla dostawy sprzętu medycznego. Spółka podkreśliła, iż wprawdzie u.p.t.u. nie zawiera uregulowań dotyczących opodatkowania świadczeń kompleksowych, ale koncepcja taka została wypracowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia stawki podatku VAT w przypadku opisanej we wniosku Spółki dostawy urządzenia medycznego wraz jego instalacją oraz adaptacją pomieszczeń, w którym jest ono instalowane.

Spółka stoi na stanowisku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym), do którego powinna mieć zastosowanie 7% stawka podatku VAT (taka jak dla dostawy urządzenia medycznego), natomiast Minister Finansów wskazuje na konieczność zastosowania odrębnych stawek podatkowych.

Według Ministra Finansów, dla samej dostawy wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do u.p.t.u. należy zastosować preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia, prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego powinny być opodatkowane według 22% stawki podatku VAT. Żaden bowiem przepis u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania stawki 7% podatku VAT do wykonywania robót budowlano-montażowych związanych z dostawą sprzętu medycznego. Również inne usługi towarzyszące takiej dostawie powinny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek.

W tym miejscu rozważenia wymaga podnoszona przez Spółkę kwestia, tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) - która była już analizowana zarówno w orzeczeniach ETS jak też sądów krajowych - i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki ma miejsce.

Przykładem świadczenia złożonego może być kompleksowa usługa transportowa obejmująca oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż aktualność zachowuje, wyrażony jeszcze przed przystąpieniem Polski do Wspólnot Europejskich, pogląd Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono - "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez ETS. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa ETS w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii uznać należy, że również w rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy dostawę sprzętu medycznego wraz z jego instalacją oraz dostosowaniem (adaptacją) pomieszczeń, a także wykonaniem innych towarzyszących tej dostawie i opisanych we wniosku czynności, należy traktować dla celów podatkowych, jako dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też wszystkie z nich należy traktować łącznie i opodatkowywać według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy.

W tej mierze należy, w ocenie Sądu, uznać zasadność podnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń wobec zaskarżonej Interpretacji i trafność przytaczanej na ich poparcie argumentacji. Przede wszystkim zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Oczywiście należy przy tym mieć też na uwadze, iż ta wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia). Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w każdym z cytowanych wyżej wyroków ETS zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Choć więc Minister Finansów nie bez racji stwierdza, iż to - jak strony umowy umówiły się co do zakresu transakcji i dostarczanych w jej ramach świadczeń, a także co do systemu rozliczenia transakcji, nie ma decydującego znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże zasadne pozostają co do swej istoty zastrzeżenia Spółki, iż Minister Finansów dokonując w swoim stanowisku rozdzielenia poszczególnych czynności (dostawy towarów i związanych z nią usług) w celu ich odrębnego opodatkowania, oparł się jedynie na literalnym brzmieniu poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i nie dokonał analizy podłoża i charakteru gospodarczego ocenianego zdarzenia, co legło u podstaw niezasadnego podziału dla celów podatkowych jednej kompleksowej usługi - stanowiącej jedną całość w aspekcie gospodarczym.

Z przedstawionego we wniosku Spółki opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sporne co do sposobu ich opodatkowania czynności (usługi) towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako tylko "przy okazji" dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia medycznego. Dotyczy to również prac adaptacyjnych pomieszczeń, które to prace mogły też przybrać postać robót budowlano-montażowych.

W tym sensie, w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi, jak wskazuje Spółka, podporządkowany jest cały przebieg świadczenia.

Zasadna jest też argumentacja Spółki i oparte na niej twierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).

W rozpoznawanej sprawie w rachubę wchodziła zatem stawka właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, o którym mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Negując możliwość jej zastosowania także w stosunku do czynności (usług) towarzyszącej tej dostawie i umożliwiających prawidłowe działanie dostarczonego wyrobu medycznego Minister Finansów naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 141 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.