Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/09 w sprawie ze skargi G .M. S. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. M. S. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargą kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/09, w którym uwzględniono skargę G. M. S. P. spółka z o.o. wniesioną na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż G. M. S. P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń.

We wniosku Spółka wyjaśniła, iż jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego (m.in. tomografy komputerowe, rezonansy magnetyczne, aparaty rentgenowskie) stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Spółka dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia. Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Spółkę w większości przypadków zatytułowane są "na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia", co oznacza, że urządzenia muszą być przygotowane dla użytkownika, gotowe do użytku. Dlatego też, w celu dostosowania sprzętu medycznego do potrzeb jego funkcjonalności powinny być przeprowadzone specjalne roboty adaptacyjne. Ze względu na ciężar dostarczanych urządzeń, jak również pobór energii elektrycznej, promieniowanie (w tym promieniowanie cieplne) niezbędne jest wykonanie prac polegających na wzmocnieniu stropów pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory; wymianie lub doprowadzeniu nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy; okablowaniu dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów; instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego świadczenia jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych. Dlatego do tego jednego świadczenia, powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego w wysokości 7%.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") i wyjaśnił, że w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Minister Finansów przytoczył definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych i stwierdził, że definicja ta nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany.

W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po stwierdzeniu przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi nie stanowi jednorodnego świadczenia opodatkowanego według stawki właściwej dla dostawy sprzętu medycznego. Zarzucono też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14a, art. 14b § 6 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nieodniesienie się do przedstawionego przez Spółkę argumentu, polegającego na wskazaniu innej interpretacji wydanej przez ten sam organ w identycznym stanie faktycznym.

Spółka ponownie stwierdziła, iż w jej ocenie dostawa sprzętu medycznego oraz adaptacja pomieszczeń stanowią kompleksowe świadczenie opodatkowane według stawki 7% właściwej dla dostawy sprzętu medycznego. Spółka podkreśliła, iż wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera uregulowań dotyczących opodatkowania świadczeń kompleksowych, ale koncepcja taka została wypracowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/09 uznał, iż skarga jest zasadna.

Sąd I instancji wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest sposób ustalenia stawki podatku VAT w przypadku dostawy urządzenia medycznego wraz jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym jest ono instalowane. Spółka stoi na stanowisku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym), do którego powinna mieć zastosowanie 7% stawka podatku VAT (taka jak dla dostawy urządzenia medycznego), natomiast Minister Finansów wskazuje na konieczność zastosowania odrębnych stawek podatkowych.

Podejmując rozważania dotyczące podnoszonej przez Spółkę kwestii tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) Sąd stwierdził, że kwestia ta była już analizowana w orzeczeniach ETS i sądów krajowych.

Jako przykład świadczenia złożonego Sąd I instancji wskazał na kompleksową usługę transportową obejmującą oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na poglądy dotyczące świadczeń złożonych wyrażone w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, czy w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket.

Uwzględniając stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w kwestii świadczeń złożonych Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy dostawę sprzętu medycznego wraz z jego instalacją oraz dostosowaniem (adaptacją) pomieszczeń, a także wykonaniem innych towarzyszących tej dostawie i opisanych we wniosku czynności, należy traktować dla celów podatkowych, jako dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też wszystkie z nich należy traktować łącznie i opodatkowywać według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy.

W ocenie Sądu, zasadne są podnoszone przez Spółkę zastrzeżenia wobec zaskarżonej interpretacji i trafność przytaczanej na ich poparcie argumentacji. Przede wszystkim Sąd zgodził się ze Spółką, iż opisane we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego i towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Sąd miał przy tym na uwadze, iż ta wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

Nie ma określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Zatem zdaniem Sądu każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia). Zwrócono uwagę, iż w każdym z cytowanych wyżej wyroków ETS zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Wobec tego Sąd i instancji uznał, iż choć Minister Finansów nie bez racji stwierdza, iż to - jak strony umowy umówiły się co do zakresu transakcji i dostarczanych w jej ramach świadczeń, a także co do systemu rozliczenia transakcji, nie ma decydującego znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to zasadne pozostają co do swej istoty zastrzeżenia Spółki, iż organ dokonując w swoim stanowisku rozdzielenia poszczególnych czynności (dostawy towarów i związanych z nią usług) w celu ich odrębnego opodatkowania, oparł się jedynie na literalnym brzmieniu poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT i nie dokonał analizy podłoża i charakteru gospodarczego ocenianego zdarzenia, co legło u podstaw niezasadnego podziału dla celów podatkowych jednej kompleksowej usługi.

Zdaniem Sądu z przedstawionego we wniosku Spółki opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sporne co do sposobu ich opodatkowania czynności (usługi) towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako tylko "przy okazji" dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia medycznego. Dotyczy to również prac adaptacyjnych pomieszczeń, które to prace mogły też przybrać postać robót budowlano-montażowych. Zatem w aspekcie gospodarczym dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych.

Za zasadną uznał Sąd także argumentację Spółki, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).

W rozpoznawanej sprawie w rachubę wchodziła zatem stawka właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, o którym mowa w poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Negując możliwość jej zastosowania także w stosunku do czynności (usług) towarzyszącej tej dostawie i umożliwiających prawidłowe działanie dostarczonego wyrobu medycznego Minister Finansów naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT i przyjęcie, że wprawdzie w aspekcie gospodarczym dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych, a zatem stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa (dostawa sprzętu), której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze (instalacyjne, adaptacyjne) niezbędne do wykonania czynności podstawowej, co skutkuje błędnym przyjęciem jednolitej stawki podatkowej dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej, podczas gdy z przytoczonych przepisów ustawy o VAT, preferencyjna stawka zastrzeżona jest dla dostawy wyspecyfikowanej w załączniku nr 3 ustawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na treść art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i stwierdził, iż z przepisów tych wynika jednoznacznie, że preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7% objęta została dostawa wyrobów medycznych, które w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych stanowią takie wyroby. Odniesienie się przez ustawodawcę do unormowań ustawy o wyrobach medycznych powoduje, że tylko te wyroby, które uznane są za wyroby medyczne w świetle ustawy o wyrobach medycznych mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, inne zaś towary (nie stanowiące wyrobów medycznych) z takiej preferencji nie korzystają.

Dalej podniesiono, że prace budowlane (adaptacja, przebudowa, rozbudowa itp.) pomieszczeń służby zdrowia, w których obsługiwany będzie wyrób medyczny oraz prace montażowe, podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Podkreślono, że z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego, czy też w świetle przepisów prawa cywilnego, świadczenia dokonywane przez Spółkę mogą stanowić jedno kompleksowe świadczenie, będące przedmiotem jednej umowy. Jednakże prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Postanowienia, jakie zawarły strony w umowie nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania.

Pełnomocnik Ministra Finansów podkreślił, że co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki podstawowej. Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego wyrobu będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, za który wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności.

Odwołując się do powołanego przez Sąd I instancji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kasator wyjaśnił, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty, co oznacza, iż polskie przepisy muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Następnie wskazał na treść art. 98 ust. 2 i 3 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 ze zm.), zgodnie z którym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k (tj. usług świadczonych drogą elektroniczna.).

Wobec tego postawiono wniosek, iż obniżenia w stawce podatku powinny być interpretowane ściśle, gdyż stanowią odstępstwo od ogólnej zasady. Polska obniżyła do 7% stawkę podatku VAT w stosunku do ściśle określonych towarów i usług. W katalogu tych towarów i usług nie znalazły się usługi budowlane, budowlano-montażowe, związane z wyrobem medycznym. Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14 i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i 8 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest zasadny.

Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka G. M. S. P. jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Oprócz dostawy sprzętu medycznego Spółka oferuje wykonanie usług koniecznych dla prawidłowego jego funkcjonowania poprzez przeprowadzenie prac adaptacyjnych pomieszczenia, w tym prac elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych, chroniących przed promieniowaniem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczy możliwości uznania dostawy sprzętu medycznego oraz wykonania towarzyszących tej dostawie usług budowlanych za świadczenie złożone, do którego można zastosować jedną, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla dostawy sprzętu medycznego.

W przypadku świadczeń złożonych przede wszystkim należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług świadczenia te powinny być traktowane jednolicie, czy też należy traktować je odrębnie i każde świadczenie opodatkować osobno, stosując różne stawki podatkowe. Przy tym podkreślić należy, iż zarówno polskie przepisy o podatku VAT, jak i przepisy wspólnotowe, nie dają jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytanie.

Jak słusznie wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) była już analizowana w zarówno w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych.

W tym miejscu należy wskazać na pogląd dotyczący kwestii opodatkowania świadczeń złożonych wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10. Powołany wyrok zapadł w stanie faktycznym analogicznym do rozpoznawanej sprawy i Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela pogląd wyrażony w tym wyroku.

We wskazanym wyroku NSA stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977 r. - dalej jako "VI Dyrektywa"), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Aczkolwiek Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Za zasadne uznał NSA przypomnienie wyroków, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych).

W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji".

Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (p.71).

Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii).

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TS UE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny." (pkt 25).

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09 jako wyrok I instancji oraz oddalający skargę kasacyjną w tej sprawie wyrok NSA w sprawie I FSK 2091/09 z dnia 20 grudnia 2010 r.; wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1155/10; wyrok z dnia 3 lutego 2010 r., I SA/Kr 1794/09), jak również konieczność ich łącznia, jako świadczenie złożone (wyrok z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, jako wyrok I instancji i wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. w sprawie I FSK 1221/09 oddalający skargę kasacyjną; uchwała NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10; wyrok z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1064/09, wyrok z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05).

Sądy administracyjne wypowiadały się także w sprawach o analogicznym lub bardzo zbliżonym stanie faktycznym, jak opisany we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w zbliżonych stanach faktycznych zapadały rozbieżne rozstrzygnięcia. Sądy administracyjne prezentowały stanowisko, że towarzyszące dostawie sprzętu medycznego świadczenia mają odrębny charakter i są opodatkowane różnymi stawkami VAT (wyrok w sprawie I SA/Po 550/10 z dnia 27 września 2010 r.) oraz wyroki, w których sądy uznawały, że mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi (wyrok z dnia 4 marca 2011 r. w sprawie III SA/Wa 1618/10, wyrok z dnia 7 kwietnia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1803/09 – NSA wyrokiem z 16 września 2010 r. w sprawie I FSK 779/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w od tego wyroku, nie zajął w nim jednak merytorycznego stanowiska z uwagi na wady skargi kasacyjnej).

Tak obszerne przytoczenie treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 było uzasadnione potrzebą przedstawienia pogłębionej analizy orzecznictwa związanego z problematyką opodatkowania świadczeń złożonych.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie podobnie jak w cytowanym wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. problemem była interpretacja art. 41 ust 1 i 2 w związku z pozycja 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że stawką podatku w wysokości 7%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Spółka G. M. stwierdziła, iż dostarcza specjalistyczne urządzenia, które spełniają wymogi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy, a organ podatkowy nie kwestionował tej okoliczności. Nie jest też kwestią sporną, że dostawa tych urządzeń spełnia warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. Organ nie zgodził się ze Spółką, że wskazane przez nią dodatkowe usługi, które musi wykonać, by spełnione były warunki stawiane przez producenta dla prawidłowego funkcjonowania dostarczanych urządzeń medycznych, można było opodatkować tą samą obniżoną stawką, a nie stawką podstawową właściwą dla usług budowlanych.

Kierując się wskazówkami wynikającymi z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy za wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 powtórzyć, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał bowiem, iż nie zostało wykazane, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, a wniosek taki uzasadniony jest przywołanym powyżej orzecznictwem sądów krajowych, które nakazuje traktować dostawę sprzętu i jego montaż jako świadczenie złożone. Natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez Spółkę prace budowlane, są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w skardze kasacyjnej, traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

Końcowo należy stwierdzić, iż przywołane przez Sąd i instancji wyroki NSA z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07 nie mogą mieć w sprawie zastosowania, gdyż zapadły w odmiennym stanie faktycznym. W wyrokach tych sąd zajmował się bowiem jedynie kwestią opodatkowania dostawy stolarki okiennej wraz z jego montażem. Natomiast w niniejszej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego – odróżniającym od spraw wskazanych przez Sąd I instancji - jest kwestia adaptacji pomieszczeń, która jak wskazano powyżej nie mieści się w pojęciu montażu urządzeń medycznych.

Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.