Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2001r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 05 grudnia 2003r. o nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 września 2003r. o nr "[...]", którą określono S. Z. prowadzącemu Stację Obsługi i Paliw, Parking Strzeżony w E. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2001r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na ustalenia kontroli z których wynika, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu w/w należności stwierdził dokonanie przez Podatnika pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 168.722 zł., z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez dwóch kontrahentów, tj. "A" D. K. z C. na wartość 323.690,40 zł. oraz "B" K. Z. z G. o łącznej wartości 611.952 zł. Przeprowadzona kontrola sprawdzająca u wystawców tych faktur ujawniła, że "A" z C. nie uwzględniła w swojej ewidencji sprzedaży, kopii zakwestionowanych czterech faktur wystawionych w marcu i kwietniu 2001r. oraz nie zadeklarowała i nie zapłaciła wynikającego z tych faktur należnego podatku VAT za wymienione miesiące. Ustalono również że wystawca dziesięciu innych faktur "B" z G. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym.

W tym stanie faktycznym sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej powołując przepisy § 50 ust. 4 pkt la i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 z późn.zm.) uznała, że dokonane przez Podatnika odliczenie nie przysługuje.

W przepisach tych ustanowiono bowiem, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, bądź nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (z zastrzeżeniem ust. 6 § 50 rozporządzenia, zgodnie z którym przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej, uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług).

Argumentację tę podtrzymał, w wydanej w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej.

Analizując stan faktyczny i prawny sprawy organ II instancji wskazał, iż warunkiem skorzystania przez nabywcę towarów i usług z przewidzianego w art.19 ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm.) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur lub faktur korygujących niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, jest aby wystawca faktur lub faktur korygujących uwzględnił wykazaną tymi dokumentami sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiło.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż w transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca. Jeżeli okaże się, że sprzedawca jako podmiot i strona umowy nie istnieje, to wówczas nie można domagać się uznania, że przedmiotowa umowa rodzi skutki określone przepisami ustawy podatku od towarów i usług. Bez znaczenia prawnego pozostaje zatem fakt, że faktura dokumentująca tego rodzaju transakcję została wystawiona poprawnie pod względem formalnym, tj. zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art.32 ust.1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ustaleń kontroli dotyczących zawarcia transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami z pominięciem banku organ II instancji wskazał, iż dokonywanie zapłaty za transakcje o znacznej wartości za pośrednictwem banku jest jedną z form kontroli sprzedawcy, która pozwala uniknąć ryzyka dokonania wyboru niewłaściwego kontrahenta.

W złożonej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Pełnomocnik S. Z. kwestionując ustalenia organów nie uznające prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za które sprzedawcy paliwa nie zapłacili podatku należnego, podniosła, że S. Z. nie ponosi winy za brak kopii faktur u kontrahentów. Konsekwencje niezgodnych z obowiązującym prawem działań winni zatem ponosić kontrahenci Skarżącego, którzy wystawili przedmiotowe faktury.

Zdaniem Pełnomocnika Strony, powołane w decyzjach organów przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie powinny być w sprawie stosowane, jako sprzeczne z art.2 Konstytucji. Za niesprawiedliwe należy też uznać zobowiązanie S. Z. przez organy podatkowe do wpłaty kwoty 191.615,60 zł. podatku określonego zaskarżoną decyzją, w sytuacji gdy zawarł on umowy z nieuczciwymi kontrahentami.

Pełnomocnik podniosła również, iż nie zachowanie wymogu zapłaty należności za zakupiony towar za pośrednictwem banku było warunkiem zakupu paliwa zaproponowanym przez sprzedawcę, po cenie znacznie niższej. D. K. oferował bowiem paliwo w cenie 2,01 zł. za 1 litr, a K. Z. - po 1,84 zł. a nawet po 1,80 zł za 1 litr paliwa. W tych okolicznościach skorzystanie z możliwości zakupu, powodującej zwiększenie wpływów z działalności nie może wskazywać na współuczestnictwo podatnika w przestępstwie. W opinii Pełnomocnik żądanie zapłaty należności z transakcji za pośrednictwem banku powoduje ograniczenie działalności gospodarczej i zmniejszenie wpływów z działalności gospodarczej, a w rezultacie również do budżetu państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę jak również to, że według dokonanych przez Pełnomocnik Skarżącego wyliczeń obowiązkiem Podatnika była wpłata podatku VAT w kwocie 22.893 zł., a więc znacznie niższej od określonej w decyzjach organów obu instancji, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wskazał ponadto, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług może być zrealizowane tylko wtedy, gdy faktura VAT stanowi element legalnego obrotu prawnego, tzn. pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Zależne jest zatem od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił.

Z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy podatek został uiszczony przez sprzedawcę.

Konsekwencje niewłaściwego wyboru kontrahenta nie mogą więc obciążać budżetu państwa.

Uznając tym samym argumenty skargi za nietrafne organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia.

Za prawidłową i opartą na utrwalonej już linii orzecznictwa NSA należy uznać powołaną w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji argumentację dotyczącą istoty i mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Na tle nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu II instancji, iż powołane wyżej przepisy ustawy o VAT nie przewidują okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony, a naliczony w fakturze przez zbywcę. Nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku VAT, nie może więc obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta (tak jej oryginał, jak i kopia) stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura pochodzić ma od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, jak również czyniącego zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Zwrócić należy też uwagę, iż w analogicznym przedmiocie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł, że § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (w identycznym brzmieniu jak powołany wyżej przepis § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r.) nie jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż podstawą wydania zaskarżonego przepisu jest art.23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika zaś, że skorzystanie z prawa do obniżenia podatku, o którym mowa w art.18 ust.1 ustawy o VAT uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiści.

Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może zatem liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża zaś nabywcę towarów i usług. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust.6 rozporządzenia. Zgodnie z nim niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek.

Jak wskazał w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, sytuacja prawna nabywcy towarów i usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga bowiem podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.

Nabywca towarów i usług może więc potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę.

Z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie, że firma "A" w C. nie rozliczyła się i nie posiadała kopii wystawionych przez siebie faktur o nr "[...]" z dnia 08.03.2001r., nr "[...]" z dnia 20.03.2001r., nr "[...]" z dnia 12.04.2001r. i nr "[...]"z dnia 23.04.2001r., które Skarżący przyjął do rozliczenia w marcu i w kwietniu 2001r. Natomiast w związku z wystawieniem 10 faktur przez "B" z G. okazało się, że taki podmiot gospodarczy nie istnieje.

Jak słusznie zauważył zatem organ II instancji S. Z. nie uzyskał jako nabywca towarów od tych podmiotów prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Prawidłowo więc, w świetle powyższych wywodów, dla oceny prawnej stanu faktycznego sprawy organy obu instancji zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust.4 pkt 1a i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

Nie można tym samym czynić zarzutu organom podatkowym, iż kierując się przedstawioną w rozstrzygnięciu wykładnią naruszyły prawo. Odmienna proponowana przez Skarżącego interpretacja przepisów prawa naruszyłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wolę ustawodawcy.

Dlatego też na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) skargę należało oddalić.