Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do tego, aby z urzędu uzupełniać zakres swojej kognicji o te przepisy, których wnoszący skargę kasacyjną, formułując podstawy kasacyjne, nie wymienił jako naruszonych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2004 r. 1/III SA 3484/03 w sprawie ze skargi Stanisława Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2001 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Stanisława Z. na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd - powołując się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego - wyjaśnił, że skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony na łączną kwotę 168.722 zł z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez dwóch kontrahentów, tj. przez Stację Paliw Dariusza K. z C. o wartości 323.690,40 zł oraz przez Pośrednictwo Handlowe Krzysztofa Z. z G. o łącznej wartości 611.952 zł. Sąd zwrócił uwagę na to, że kontrola sprawdzająca przeprowadzona u wystawców tych faktur ujawniła, że "Hurt - Detal Stacja Paliw Dariusz K." nie uwzględniła w swojej ewidencji sprzedaży kopii zakwestionowanych czterech faktur wystawionych w marcu i kwietniu 2001 r. oraz nie zadeklarowała i nie zapłaciła wynikającego z tych faktur należnego podatku VAT za wymienione miesiące. Ustalono również, że wystawca dziesięciu innych faktur: "Pośrednictwo Handlowe Krzysztof Z. z G. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym. W tym stanie faktycznym, sprawy, organy podatkowe, powołując się na przepisy par. 50 ust. 4 pkt 1a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, uznały, że skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

Na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że z konstrukcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż sprzedawca, wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta /tak jej oryginał, jak i kopia/ stanowi element legalnego obrotu prawnego. Podkreślił, że ustalenie, iż podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Sąd zwrócił także uwagę na to, że w analogicznej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9 /97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/ orzekł, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w identycznym brzmieniu jak powołany wyżej przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r./ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd wyjaśnił, że wynikało z niego w sposób jednoznaczny, iż firma "Hurt - Detal Stacja Paliw Dariusz K. w C. nie rozliczyła się i nie posiadała kopii wystawionych przez siebie faktur: z dnia 8 marca 2001 r., z dnia 20 marca 2001 r., z dnia 12 kwietnia 2001 r. i z dnia 23 kwietnia 2001 r., które skarżący przyjął do rozliczenia w marcu i w kwietniu 2001 r. Natomiast w związku z wystawieniem 10 faktur przez "Pośrednictwo Handlowe Krzysztof Z" z G. okazało się, że taki podmiot gospodarczy nie istnieje. W ocenie Sądu słusznie w tej sytuacji organ II instancji przyjął, że skarżący nie uzyskał jako nabywca towarów od tych podmiotów prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu i że prawidłowo, dla oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 50 ust. 4 pkt 1a i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Stanisława Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację oraz naruszenie art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że ustawowe uprawnienie zagwarantowane przez art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogło być ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów i że "posługiwanie się niesprawiedliwością przyniosło złe skutki dla człowieka, który postanowił zajmować się działalnością gospodarczą, a nie kontrolowaniem postępowań różnych ludzi". Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że skarżący "od tego samego paliwa zapłacił VAT należny znacznie wyższy, aniżeli VAT naliczony i jego zachowanie wobec przepisów jest właściwe". Wyraził w związku z tym pogląd, że ponieważ skarżący zapłacił VAT należny, to strata prawa do jego odliczenia z niewłaściwego zachowania się sprzedawcy była "rażącą niesprawiedliwością, a nie tym co gwarantuje art. 2 Konstytucji. W dalszych, obszernych, wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej jego autor przedstawił argumentację natury sprawiedliwościowej, etycznej oraz religijnej i podkreślił, że "wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był potwierdzeniem niesprawiedliwości i zrzucania odpowiedzialności za winy człowieka czyniącego zło na człowieka postępującego dobrze".

Dyrektor Izby Skarbowej w O. - w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2004 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" pełnomocnik skarżącego podtrzymał swój wniosek "o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów" i podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej "wyżej stawia rozporządzenie Ministra Finansów, które jest aktem niższego rzędu od ustawy, która jest aktem wyższego rzędu" i że "rozporządzenie również stawiane jest wyżej aniżeli Konstytucja, która jest najwyższym prawem". Pełnomocnik skoncentrował się w swoich wywodach na art. 2 Konstytucji, który gwarantuje sprawiedliwość i zarzucił, że "artykuł ten w ogóle nie był brany pod uwagę".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Według art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie /sporządzona przez doradcę podatkowego/ nie odpowiada wymaganiom, o których mowa w art. 174 i w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały /jego zdaniem/ naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych w obu ich postaciach wymaga ścisłego określenia przepisu oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, który zdaniem skarżącego został naruszony orzeczeniem sądu administracyjnego, a nadto wskazania, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji /analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00 - Lex nr 53138; postanowienie SN z dnia 10 maja 2002 r., III CKN 1310/00 - Lex nr 54502/. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników, w tym przez doradców podatkowych /art. 175 par. 3 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o który przepis /ustęp/ w istocie chodzi, jeśli weźmie się pod uwagę to, że art. 19 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. składał się z 7 ustępów o odmiennej treści normatywnej. W tej sytuacji rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, nie poddawało się kontroli kasacyjnej, gdyż zarzut kasacyjny nie został w tej mierze prawidłowo skonstruowany. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma ustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do oceny prawnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy par. 50 ust. 4 pkt 1a i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i że z tego właśnie powodu skarżący, jako nabywca, nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu naruszenia powołanego wyżej przepisu, wobec czego rozstrzygnięcie Sądu co do zastosowania tego przepisu, także nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do tego, aby z urzędu uzupełniać zakres swojej kognicji o te przepisy, których wnoszący skargę kasacyjną, formułując podstawy kasacyjne, nie wymienił jako naruszonych. Strona nie może także, w świetle zdania drugiego powołanego wyżej art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzupełniać w pismach procesowych podstaw kasacyjnych. Przepis ten dopuszcza jedynie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej obszerne wywody zmierzające do wykazania, iż zaskarżony wyrok został podjęty z naruszeniem zasady sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z naruszeniem konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej /art. 22 Konstytucji RP/.

Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /o analogicznej treści normatywnej jak powołany wyżej par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./, w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. /SK 16/00 - OTK 2001 nr 8 poz. 257/, Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących możliwości określenia w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Regulacje te - jak zaznaczył Trybunał - miały znaczenie prewencyjne i miały czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te miały również znaczenie porządkujące, co oznaczało, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana /a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy/, czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury /rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku, s. 8/. Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i do nich się odwołuje.

Autor skargi kasacyjnej, powołując się w swoich rozważaniach na względy natury sprawiedliwościowej, które nie powinny prowadzić do tego, że nabywca towaru odpowiada za "niewłaściwe" zachowanie sprzedawcy, pomija milczeniem ustalenie, że jego kontrahent - wystawca dziesięciu faktur -"Pośrednictwo Handlowe Krzysztof Z. z G. był podmiotom nieistniejącym, oraz trafne spostrzeżenie Izby Skarbowej, że jedną z form kontroli sprzedawcy było dokonywanie zapłaty za transakcje o znacznej wartości za pośrednictwem banku, co pozwalało uniknąć ryzyka wyboru niewłaściwego kontrahenta. Skarżący nie postąpił w myśl tych reguł i nie uiścił za pośrednictwem banku kwot przekraczających 3.000 euro, naruszając w ten sposób przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.