Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP wydaną w stosunku do K. G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności:

K. G. (dalej "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem tej działalności jest handel różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. Bitcoin, Ethereum) za pośrednictwem internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty przez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty tzw. Initial Coin Offering (dalej: "ICO"). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. Ethereum) na nową kryptowalutę. Obrót kryptowalutą nie jest regulowany przepisami prawa, nie ma też żadnego centralnego organu czy instytucji nadzoru. Kryptowalut nie można traktować na równi ze środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W działalności skarżącego może dochodzić do wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. Bitcoin na Ethereum lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której wnioskodawca po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty zdecyduje się wymienić kryptowaluty na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wnioskodawca nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku wykorzystywana jest technologia, która automatyzuje transakcje pomiędzy dwoma rachunkami, przy czym uczestnicy transakcji pozostają anonimowi. Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania lub otrzymania płatności. Co do zasady, wnioskodawca w momencie sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi. Specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Giełdy zazwyczaj udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Do zawarcia transakcji dochodzi w momencie dokonania płatności z konta walutowego lub w momencie dokonania wpływu na konto walutowe. W praktyce wnioskodawca zasila swój rachunek EUR lub USD w ramach giełdy wirtualnej, następnie składa zlecenie zakupu określonej kryptowaluty, np. 1 jednostki, gdy kurs tej kryptowaluty osiągnie określoną cenę w EUR lub USD. Po nabyciu może wypłacić jednostki kryptowaluty do swojego prywatnego elektronicznego portfela istniejącego poza giełdą. Przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. przed 1 października 2017 r., wnioskodawca nabył jednostki kryptowaluty, którą ma zamiar wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. Do zakupu, zamiany i zbycia waluty wirtualnej wnioskodawca będzie wykorzystywać serwisy internetowe coinbase.com oraz kraken.com, nie wyklucza jednak w przyszłości korzystania z innych serwisów.

Głównym kosztem działalności jest cena nabycia kryptowaluty oraz opłaty transakcyjne stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Opłaty są pobierane jako procent od kwoty transakcji od 0,16% do 0,26%. Opłaty te dokonywane są automatycznie przy rozliczeniu transakcji. Dodatkowo wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) W jaki sposób wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

2) Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f, wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych wnioskodawcy, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty (włączając w to koszty nabycia kryptowaluty poniesione przed rozpoczęciem działalności) będą mogły zostać rozpoznane w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, bez względu na ewentualne różnice w rodzaju nabytej i sprzedanej kryptowaluty. Biorąc pod uwagę, że nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, jeżeli wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych następujących po sobie datach, a następnie sprzeda je pojedynczo, również w różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną. W ocenie wnioskodawcy, dopuszczalne jest zatem posłużenie się analogią z uregulowaniami zawartymi w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. i zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztu nabycia sprzedawanych walut według zasady pierwsze weszło pierwsze wyszło.

Dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wystarczające będzie dysponowanie wyciągami z kont walutowych udostępnionymi przez giełdy wirtualne oraz wyciągami z rachunków bankowych oraz płatnościami (przelewami) otrzymanymi tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatnościami (przelewami) dotyczącymi nabycia kryptowaluty. Powyższe dokumenty, w ocenie wnioskodawcy, będą także wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia kryptowaluty.

Skarżący stwierdził też, że w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą nie wystąpią żadne skutki podatkowe, gdyż jest to transakcja neutralna podatkowo. W przypadku takiej transakcji skutki podatkowe wystąpią dopiero w momencie zbycia kryptowaluty uzyskanej w drodze zamiany. W dlatego pry zamianie kryptowalut skarżący nie będzie miał obowiązku ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zamiany.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r. uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu. Odwołując się do art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 6b, art. 24a ust. 1, art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. oraz § 8 ust. 1 pkt 2, § 17 ust. 1, § 19 ust. 1 i ust. 2 i § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728), dalej powoływanego jako: "rozporządzenie", organ wskazał, że koszt uzyskania przychodu powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do transakcji zakupu kryptowaluty, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności). Z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) wynika, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. Zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Ether giełda kryptowalut określa ich wartości w walucie tradycyjnej). Zatem, także w przypadku, gdy w transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą, momentem powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty jest moment wymiany jednej kryptowaluty na drugą. Wnioskodawca powinien ujmować wydatki na zakup kryptowaluty w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku. W konsekwencji, zdaniem organu, nieprawidłowe jest stosowanie w drodze analogii metody FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii rozliczania transakcji nabywania i zbywania kryptowaluty, organ wskazał, że rozporządzenie określa katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów, wskazując w § 12 ust. 3 pkt 1 i 2, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in.: faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, czy też inne dowody wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W ocenie organu, przepisy rozporządzenia nie przewidują zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku na zakup kryptowaluty na podstawie potwierdzenia przelewów bankowych. Wnioskodawca nie będzie mógł zatem dokumentować transakcji zbycia kryptowaluty na podstawie przelewów bankowych. Zdaniem organu udokumentowanie wydatków innymi dowodami niż dowody wskazane w przepisach rozporządzenia, skutkować będzie brakiem prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił ww. interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6b oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup lub zamianę kryptowalut jedynie w sytuacji, gdy udokumentuje je zgodnie z rozporządzeniem, podczas gdy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a udowodnienie ich faktycznego poniesienia może nastąpić za pomocą wszystkich dowodów możliwych do przedstawienia;

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- koszty uzyskania przychodów powstają również w sytuacji zamiany kryptowalut;

- w przypadku zamiany kryptowalut koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wydatku na nabycie tej kryptowaluty, pomimo że strona nie jest w stanie określić wartości nabywanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej (np. EUR lub USD);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p." przez brak pełnego odniesienia się do argumentów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, nieprzedstawienie stanowiska organu w sposób wyczerpujący i przekonujący, jak również nieprzedstawienie właściwych kierunków i reguł działania skarżącego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentowania transakcji nabycia kryptowaluty;

- art. 121 § 1 w zw. z art 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w zakresie odpowiedzi na pytanie, które skarżący przedstawił we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 zawarł ocenę prawną, według której w świetle uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, dopuszczalne jest zaliczanie wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów według metody zakładającej, że najwcześniej są sprzedawane kryptowaluty, które były zakupione jako pierwsze (metoda FIFO). Zdaniem sądu organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p., gdyż w sposób ogólnikowy odniósł się do kwestii ustalenia przez skarżącego ceny nabycia kryptowalut oraz podnoszonej przez niego niemożliwości ustalenia kosztów poniesionych przy zamianie jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do sposobu dokumentowania wydatków na nabycie kryptowaluty. W wyroku stwierdzono, że wynikające z O.p. zasady postępowania dowodowego mają zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd odwołując się do poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wyroków NSA: z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 i z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11) stwierdził, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostanie potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości, wydatek taki przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem sądu należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, to powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Sąd stwierdził też, że jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz innych powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami powstają jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna, bądź towar lub usługa w dacie jej dokonania;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wskazał metody określenia wydatku przy zamianie kryptowalut.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołując się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r. stwierdził, że przy zamianie kryptowalut powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, według których zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powoduje powstania kosztów uzyskania przychodu. Podnoszone przez skarżącego problemy związane ze zidentyfikowania nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty nie stanowią podstawy dla stosowania metody FIFO przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami. W ww. komunikacie Ministerstwo Finansów jednoznacznie ustaliło, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki na zakup kryptowaluty ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku, tj. "na bieżąco", czyli w dacie zakupu i według cen zakupu. Przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów z obrotu kryptowalutą brak jest podstaw

prawnych do stosowania metody FIFO ("pierwsze przyszło – pierwsze wyszło").

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też, że brak udokumentowania wydatków związanych z kryptowalutami dowodami księgowymi wskazanymi w przepisach rozporządzenia stanowi naruszenie przepisów tego rozporządzenia. Jednak kategoryczne przesądzanie o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowaluty jest niewłaściwe, bowiem o tym, co może być kosztem uzyskania przychodów, nie przesądzają przepisy rozporządzenia, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pełnomocnik skarżącego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną z 17 września 2018 r., która na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a została mu zwrócona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 11 marca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była ocena stanowiska skarżącego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji numerami 3 i 4. Pierwsze z tych pytań dotyczyło sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia kryptowalut. Przedmiotem tego pytania była dopuszczalność stosowania metody pierwsze weszło pierwsze wyszło (metoda FIFO) przy ustalaniu kosztów nabycia sprzedanych kryptowalut. Drugie z tych pytań odnosiło się do dopuszczalności dokumentowania przychodów ze sprzedaży kryptowalut i wydatków na ich nabycie innymi dowodami niż dokumenty księgowe wymienione w przepisach § 12, 13 i 14 rozporządzenia. Kwestia wystąpienia po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu przy transakcji zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do skarżącego. Interpretacja ta została poddana kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Ol 201/18 zakończonej wyrokiem z 9 maja 2018 r., którym uchylono tę interpretację. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3296/18.

Odnosząc się do zawartej w zaskarżonym wyroku oceny odnoszącej się do możliwości stosowania przez skarżącego metody FIFO przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia kryptowalut należało wskazać, że zagadnienie to dotyczy daty rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu kryptowalut, których odpłatne zbycie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. W stanie faktycznym opisanym we wniosku koszt nabycia kryptowaluty w przypadku następnego jej zbycia i uzyskania z tego tytułu przychodu, stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu. Koszt ten ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu, gdyż jego poniesienie jest warunkiem koniecznym do uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątkowego, którego koszt ten dotyczy. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwości uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty, która w realiach niniejszej sprawy ma taki sam charakter jak towar handlowy.

Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Oznacza to, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów obowiązuje ogólna reguła, według której ujęcie wydatku w rozliczeniu podatkowym następuje w dacie jego poniesienia, a nie w dacie uzyskania przychodu związanego z poniesieniem tego wydatku. Reguła ta nie dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, występujących u podatników prowadzących księgi rachunkowe, gdyż stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (zastrzeżenia te nie mają istotnego znaczenia w sprawie). Oznacza to, że jeżeli podatnik prowadzący księgi rachunkowe poniósł wydatek na nabycie składnika majątkowego przeznaczonego do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, to w księdze nie ma obowiązku wykazywać, go po stronie kosztów uzyskania przychodów do czasu wystąpienia przychodu ze sprzedaży tego składnika majątkowego. Uzasadnieniem dla wprowadzenia tego uregulowania jest okoliczność, że księgi rachunkowe prowadzone są w sposób szczegółowy, pozwalający na ustalenie kosztu poniesionego na nabycie lub wytworzenie każdej konkretnej sprzedanej partii towarów handlowych lub produktów. Regulacje zawarte w art. 34, art. 34b i art. 34c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz 2342 ze zm.) dalej powoływanej jako u.r. określają sposób wyceny składników majątku obrotowego i mają one zastosowanie także do rozchodu aktywów, którym m.in. jest zbycie towaru handlowego lub produktu wytworzonego przez podatnika z aktywów ujętych w księgach rachunkowych. Jedną z metod wyceny aktywów obrotowych jest metoda wskazana w art. 34 ust. 4 pkt 2 u.r. Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży, przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła). Kryptowaluty należy zaliczać do aktywów finansowych, które są zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 24 u.r. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. b) aktywa finansowe zaliczane są do wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 2 u.r. aktywów obrotowych. Z art. 34 ust. 4 pkt 2 u.r. wynika wprost, że w przypadku sprzedaży składników majątkowych (aktywów obrotowych) nabytych w tym celu koszt zakupu tych składników ustala się w sposób określony w tym przepisie na bieżąco w dacie ich sprzedaży. Z regulacji tej wynika także to, że metoda wyceny zbywanych aktywów zakładająca, że zbywane są aktywa najwcześniej nabyte (metoda FIFO) jest jedną z metod dopuszczonych przez ustawodawcę do stosowania w rachunkowości obok metod wskazanych w art. 34 ust. 2 pkt 1 3 i 4 u.r. Metoda ta realizuje określony w art. 24 ust. 1 i 2 u.r. postulat wprowadzenia ksiąg w sposób zgodny z rzeczywistością. Na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. ma ona zastosowanie także w rozliczeniu podatkowym. Wynika to także treść art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że obowiązujące na podstawie u.r. reguły aktywowania kosztów w księgach rachunkowych mają zastosowanie także w rozliczeniu podatkowym o ile regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie zawierają odmiennych postanowień. W u.p.d.o.f. brak jest uregulowań, które wyłączałyby możliwość stosowania metody FIFO przy potrącaniu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zatem podatnicy wskazani w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. mogą stosować tę metodę przy potrącaniu kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Na podstawie tego przepisu podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów mogą stosować metody zaliczania wydatków do kosztów, obowiązujące podatników prowadzących księgi rachunkowe pod warunkiem, że w zakresie tych kosztów księgi te zostaną wzbogacone o dodatkowe ewidencje pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu, do którego osiągnięcia wydatek ten przyczynił się w sposób bezpośredni. Przepis art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. dotyczy także wskazanych wart. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, które odnoszą się do przychodów więcej niż jednego roku podatkowego. Podatnicy ponoszący takie koszty mogą je rozliczać przez szczegółowe przypisanie ich do przychodów danego roku podatkowego lub podzielenie ich proporcjonalne stosownie do długości okresu, którego dotyczą. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy nie zapewnią jej prowadzenia w sposób umożliwiający przypisanie do poszczególnych przychodów konkretnych kosztów poniesionych w celu ich uzyskania (w sposób opisany w art. 22 ust. 5 i ust. 5 c u.p.d.o.f.) obowiązani są potrącać koszty w sposób wynikający z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Na podstawie tego przepisu i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkowa księgę przychodów i rozchodów mają obowiązek zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z datą wystawienia dokumentów wskazanych w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. a nie według daty uzyskania przychodu związanego z tymi kosztami. Regulacja ta w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ma znacznie tylko dla rozliczeń dokonywanych w ciągu roku podatkowego, gdyż podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów co do zasady mają obowiązek sporządzić na koniec roku remanent towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, i o wartość tego remanentu pomniejszyć koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., § 27 rozporządzenia). Uwzględnienie przy obliczeniu dochodu różnicy remanentowej odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów, których remanent dotyczy powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów za okres objęty rozliczeniem dochodu, zaliczone zostaną tylko wydatki dotyczące składników majątku sprzedanych przez podatnika a wydatki poniesione na składniki niesprzedane (ujęte w remanencie) będą podlegały rozliczeniu w przyszłych okresach, w których zostaną zbyte.

W świetle powyższych wniosków podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą stosować metodę FIFO przy potrącaniu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, że księgi te będą prowadzone stale w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Uprawnienie to wynika z art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i w tym zakresie nie ma podstaw do stosowania analogii z art. 30 a ust. 3 u.p.d.o.f. Metoda FIFO ma zastosowanie do wszystkich kosztów zyskania przychodów z tytułu nabycia składników majątkowych przeznaczonych do odpłatnego zbycia (towary handlowe, nieruchomości, prawa majątkowe) a zatem także przy zbyciu w drodze zamiany o ile zamiana spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej według, których ocena sądu pierwszej instancji stwierdzająca, że skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, może stosować metodę FIFO jest pozbawiona podstawy prawnej.

Jak już zaznaczono powyżej przedmiotem niniejszej sprawy nie była ocena prawna w zakresie uznania zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę za czynność skutkującą uzyskaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. W związku z tym w rozpoznanej sprawie nie było możliwości rozstrzygnięcia przez sąd, czy prawidłowe jest stanowisko organu, według którego przy zamianie kryptowalut powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, że w związku z tym podatnik ma obowiązek ustalić koszt uzyskania tego przychodu w postaci wydatku na kryptowalutę, która była przedmiotem zamiany. Dokonanie takiej oceny prawnej wymagałoby przede wszystkim dokonania oceny, czy zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę skutkuje uzyskaniem przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu a kwestia ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu byłaby jedynie pochodną tej oceny prawnej. Ocena, czy zamiana kryptowalut powoduje postanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na zakres zaskarżonej interpretacji, który nie obejmował powstania przychodów z zmiany kryptowalut, wykraczałaby poza granice niniejszej sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący w pytaniu nr 4 odwołał się miedzy innymi do art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko odnoszące się do tego pytania stwierdził, że opisane przez niego dokumenty bankowe i dokumenty pochodzące z giełd walutowych dotyczące nabycia i zbycia kryptowalut będą wystarczające do wykazania, że skarżący poniósł koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do udokumentowania, że uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe oraz stwierdził, że skarżący w oparciu o ww. dokumenty nie będzie mógł, wydatków na nabycie kryptowalut zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te zostaną udokumentowane dowodami, które nie są wymienione w przepisach § 12, 13 i 14 rozporządzenia jako dowody, na podstawie których mogą być dokonywane zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że ten pogląd organu jest błędny, gdyż sama wadliwość udokumentowania wydatku wynikająca z przepisów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowi przesłanki do uznania, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy wadliwość ta nie ma wpływu na możliwość ustalenia, czy wydatek został poniesiony w kwocie wskazanej przez podatnika. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu przyznaje rację sądowi pierwszej instancji, gdyż stwierdza, że wynikająca z przepisów rozporządzenia wadliwość udokumentowania wydatku w księdze nie stanowi podstawy do zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ocenę tę autor skargi kasacyjnej uzasadnia tym, że przepisy rozporządzenia nie regulują kwestii zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu oraz, że w tym zakresie rozstrzygają regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenia te świadczą o tym, że autor skargi kasacyjnej zgadza się z zawartą w zaskarżonym wyroku oceną prawną odnoszącą się do zawartej w zaskarżonej interpretacji oceny zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanych przez skarżącego we wniosku o interpretację, wydatków udokumentowanych dowodami w postaci dokumentów, które w świetle przepisów rozporządzenia nie stanowią dowodów księgowych. Wobec tego należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej potwierdził zasadność uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji z uwagi na wadliwą ocenę prawną zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., sformułowaną w odniesieniu do własnego stanowiska skarżącego dotyczącego pytania nr. 4.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzut ten oparto na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. określają wymogi formalne indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnym tej oceny. Przepisy te nie kształtują sytuacji prawnej ich adresata, gdyż nie określają skutków prawa materialnego. Zatem przepisy te należy zakwalifikować do norm prawa procesowego a nie prawa materialnego. Podniesienie w skardze kasacyjnej naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, które miały zastosowanie w postępowaniu przed tym organem w sprawie interpretacji indywidualnej, wymaga powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia przez sąd przepisów P.p.s.a. Obowiązek ten jest konsekwencją okoliczności, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów postepownaia administracyjnego, lecz dokonuje oceny ich przestrzegania przez organ, który wydał zaskarżony do sądu akt administracyjny. W sytuacji, w której sąd uchylił zaskarżoną interpretację, podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego oceny przestrzegania przez organ przepisów proceduralnych wymaga powiązania tego zarzutu z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Dopiero z tak sformułowanego zarzutu wynika w sposób jasny, że skarżący zarzuca sądowi bezzasadne zastosowanie tych przepisów przez uwzględnienie skargi w wyniku niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przez sąd w wyroku przepisów prawa procesowego. Podnoszenie w skardze kasacyjnej niezasadnego braku oddalenia skargi przez sąd wymaga powołania w zarzutach skargi kasacyjnej art. 151 P.p.s.a.

Wobec wskazanej powyżej wadliwości podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. należało stwierdzić, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10) Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

W skardze kasacyjnej, która został wniesiona w rozpoznanej sprawie jej autor w uzasadnieniu skargi nie wykazał w jaki sposób sąd pierwszej instancji dopuścił się podniesionego w skardze naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz nie wskazał w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na zastosowanie przez sąd przepisów P.p.s.a , które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Uchybienie to czyniło omawiany zarzut nieskutecznym. Należy też podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu zwarł argumentacja, która potwierdza stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał w jaki sposób skarżący prawidłowo powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z zamiany kryptowalut. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał, że ocena sądu pierwszej instancji donoszącą się do naruszenia przez organ art. 14c § 2 O.p. była bezzasadna, lecz zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację prawną opartą na przepisach u.p.d.o.f. wskazującą sposób w jaki podatnik powinien ustalić koszt uzyskania przychodu przy transakcji zamiany kryptowalut. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej w sposób oczywiście nieskuteczny, w skardze kasacyjnej starał się uzupełnić argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji o niezbędne uzasadnienie prawne (art. 14c § 2 O.p.), którego jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji należało stwierdzić, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząca się do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art.14c § 1 i 2 O.p. w sposób bezpośredni potwierdza zasadność tej oceny. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 14c § 1 i 2 O.p. należało uznać za niezasługujący na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę.