Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 31 października 2017 r. K.G. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem tej działalności jest handel różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. Bitcoin, Ethereum) za pośrednictwem internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej: "ICO"). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. Ethereum) na nową kryptowalutę. Obrót kryptowalutą nie jest regulowany przepisami prawa, nie ma też żadnego centralnego organu czy instytucji nadzoru. Kryptowalut nie można traktować na równi ze środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. Bitcoin na Ethereum lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której wnioskodawca po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty zdecyduje się wymienić dane jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wnioskodawca nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku wykorzystywana jest technologia, która automatyzuje transakcje pomiędzy dwoma rachunkami, przy czym uczestnicy transakcji pozostają anonimowi. Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania lub otrzymania płatności. Co do zasady, wnioskodawca w momencie sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Wskazano, że specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, iż wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Giełdy zazwyczaj udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Do zawarcia transakcji dochodzi w momencie dokonania płatności z konta walutowego lub w momencie dokonania wpływu na konto walutowe. W praktyce wnioskodawca zasila swój rachunek EUR lub USD w ramach giełdy wirtualnej, następnie składa zlecenie zakupu określonej kryptowaluty, np. 1 jednostki, gdy kurs tej kryptowaluty osiągnie cenę X EUR lub USD. Po nabyciu może wypłacić jednostki kryptowaluty do swojego prywatnego elektronicznego portfela istniejącego poza giełdą. Przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. przed 1 października 2017 r., wnioskodawca nabył jednostki kryptowaluty, którą ma zamiar wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. Do zakupu, zamiany i zbycia waluty wirtualnej wnioskodawca będzie wykorzystywać serwisy internetowe "[...]", nie wyklucza jednak w przyszłości korzystania z innych serwisów.

Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest PKWiU 64.19.30.0 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane". Głównym kosztem działalności jest cena nabycia kryptowaluty oraz opłaty transakcyjne stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Opłaty są pobierane jako procent od kwoty transakcji od 0,16% do 0,26%. Opłaty te dokonywane są automatycznie przy rozliczeniu transakcji. Dodatkowo wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) W jaki sposób wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych wnioskodawcy, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty (włączając w to koszty nabycia kryptowaluty poniesione przed rozpoczęciem działalności) będą mogły zostać rozpoznane w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, bez względu na ewentualne różnice w rodzaju nabytej i sprzedanej kryptowaluty. Biorąc pod uwagę, że nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, jeżeli wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych następujących po sobie datach, a następne sprzeda je pojedynczo, również w różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną. W ocenie wnioskodawcy, dopuszczalne jest zatem posłużenie się analogią i zastosowanie art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wystarczające będzie dysponowanie wyciągami z kont walutowych udostępnionymi przez giełdy wirtualne oraz wyciągami z rachunków bankowych oraz płatnościami (przelewami) otrzymanymi tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatnościami (przelewami) dotyczącymi nabycia kryptowaluty. Powyższe dokumenty, w ocenie wnioskodawcy, będą także wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia kryptowaluty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

- zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami,

- nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

- są odpowiednio udokumentowane.

Organ wskazał, że w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu. Odwołując się do art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 6b, art. 24a ust. 1, art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. oraz § 8 ust. 1 pkt 2, § 17 ust. 1, § 19 ust. 1 i ust. 2 i § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728), dalej jako: "rozporządzenie", organ wskazał, że koszt uzyskania przychodu powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do transakcji zakupu kryptowaluty, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności). Z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) wynika, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. Zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Ether giełda kryptowalut określa ich wartości w walucie tradycyjnej). Zatem, także w przypadku, gdy w transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą, momentem powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty jest moment wymiany jednej kryptowaluty na drugą. Wnioskodawca powinien ujmować wydatki na zakup kryptowaluty w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku. W konsekwencji, zdaniem organu, nieprawidłowe jest stosowanie w drodze analogii metody FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f..

Odnosząc się do kwestii rozliczania transakcji nabywania i zbywania kryptowaluty, organ wskazał, że rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów, wskazując w § 12 ust. 3 pkt 1 i 2, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in.: faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, czy też inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W ocenie organu, przepisy rozporządzenia nie przewidują zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku na zakup kryptowaluty na podstawie potwierdzenia przelewów bankowych. Wnioskodawca nie będzie mógł zatem dokumentować transakcji zbycia kryptowaluty na podstawie przelewów bankowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła jej naruszenie:

przepisów prawa materialnego:

art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6b oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup lub zamianę kryptowalut jedynie w sytuacji, gdy udokumentuje je zgodnie z rozporządzeniem, podczas gdy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a udowodnienie ich faktycznego poniesienia może nastąpić za pomocą dowodów możliwych do przedstawienia;

art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- koszty uzyskania przychodów powstają również w sytuacji zamiany kryptowalut;

- w przypadku zamiany kryptowalut koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wydatku na nabycie tej kryptowaluty, pomimo że strona nie jest w stanie określić wartości nabywanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej (np. EUR lub USD);

przepisów postępowania, tj.:

art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego odniesienia się do argumentów wniosku, nieprzedstawienie stanowiska organu w sposób wyczerpujący i przekonujący, jak również nieprzedstawienie właściwych kierunków i reguł działania skarżącego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentowania transakcji nabycia kryptowaluty;

art. 121 § 1 w zw. z art 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w zakresie odpowiedzi na pytanie, które skarżący przedstawił we wniosku.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, że udokumentowanie kosztu musi nastąpić dokumentem wskazanym w rozporządzeniu. Zdaniem strony, stanowisko takie stoi w opozycji do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje konkretnego udokumentowania wydatku, jako wymogu niezbędnego do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (wyroki: NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 198/16, NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2590/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 52/13, NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2417/15, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 967/16). Powołując § 12 ust. 3, § 13 i § 14 ust. l i 2 rozporządzenia, strona uznała, że poza sporem jest to, że powinna wykazać, że koszt został faktycznie poniesiony. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiła możliwe sposoby udokumentowania wydatków na nabycie kryptowaluty, tj. wyciągi z kont walutowych (zestawienia transakcji kryptowalutowych) udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z jej rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Skarżący wskazał, że specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie ma dostępu do informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. W celu przybliżenia specyfiki działalności polegającej na handlu kryptowalutami dołączył do skargi przykładowe potwierdzenia przeprowadzenia transakcji zakupu kryptowalut oraz wyciąg z konta na giełdzie wirtualnej "[...]" i wyciąg z konta bankowego skarżącego potwierdzający wpływ środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży kryptowaluty, a także minutowe zestawienie kursów waluty tradycyjnej do kryptowaluty. Wskazał, że przykładem istotnych różnic w kursach może być strona internetowa: "[...]", zawierająca zestawienie aktualnych kursów kryptowaluty Ethereum na światowych giełdach wirtualnych. Wskazał, że nie istnieje jeden centralny kurs przeliczeniowy dla kryptowalut, który mógłby pełnić rolę analogiczną do kursu publikowanego przez Narodowy Bank Polski.

W konsekwencji skarżący nie będzie miał technicznej możliwości wygenerowania dokumentów wskazanych przepisami rozporządzenia potwierdzających nabycie kryptowalut. Okoliczność ta nie wynika jednak z jego złej woli, lecz z niedostosowania regulacji prawnych do dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości obrotu gospodarczego. Dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia, organ miał obowiązek uwzględnić opisaną specyfikę rynku kryptowalutowego. W przeciwnym razie skarżący byłby zobligowany do rozpoznawania jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym de facto kwoty przychodów z tytułu sprzedaży kryptowaluty, co stoi w opozycji do zasad wynikających z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). Fakt niemożności udokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez rozporządzenie nie powinien implikować, że dany wydatek nie może być w ogóle zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1122/11, WSA w Krakowie z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1652/13, WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 357/11, NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 242/08).

Strona podniosła, że nie neguje stanowiska organu, iż zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę może być traktowana jako zamiana praw majątkowych. Jednakże, jak wskazała, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną dopiero na moment sprzedaży (rozumianej jako wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną, towar bądź usługę) będzie znana cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną. Nie jest technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment zamiany. Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie. Specyfika giełd wirtualnych polega na permanentnej zmianie kursu kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu minuty kurs kryptowaluty względem waluty tradycyjnej (np. EUR lub USD) ulec może kilkunastokrotnie zmianie. Przy czym wahania tego kursu mogą być przeróżne – od marginalnych po istotne. Efekt finansowy jest taki, że opisana przykładowo we wniosku kryptowaluta Ethereum w ciągu minuty może zyskać lub stracić równowartość kilka - kilkadziesiąt USD bądź EUR. Co istotne, sam fakt, że skarżący nabędzie w danej minucie w ramach transakcji zamiany określoną ilość kryptowaluty nie oznacza, że byłby w stanie sprzedać tę ilość kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD) po kursie z minuty zamiany ustalonym przez giełdę wirtualną. Rynek kryptowalut nie jest jeszcze rynkiem płynnym, umożliwiającym błyskawiczną sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Transakcje te są co do zasady przeprowadzane pomiędzy podmiotami prywatnymi, które nie muszą być zainteresowane zakupem danej kryptowaluty w danym momencie po danym kursie. Dlatego też w celu sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną skarżący może być zmuszony skorzystać z innej giełdy wirtualnej, ustalającej własne kursy przeliczeniowe. Skarżący mógłby co prawda, korzystając z danych udostępnianych przez daną giełdę wirtualną, określić wartość kryptowaluty nabywanej w ramach zamiany w danej minucie, w której dokonał zamiany, jednak tak ustalona wartość byłaby jedynie przybliżona na moment (sekundę) zamiany, a nie wartością rzeczywistą. Co więcej tak ustalona, przybliżona wartość niekoniecznie byłaby możliwa do uzyskania w przypadku sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości transakcji, ponieważ równowartość sprzedawanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej wpływa na konto bankowe skarżącego.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że organ powołał szereg przepisów rozporządzenia, by wywieść z nich ogólny wniosek. Całkowicie zignorował fakt, iż w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, skarżący nie jest technicznie w stanie zapewnić dokumentów spełniających warunki wskazane w rozporządzeniu, choć był obowiązany określić, jakie dokumenty powinien przedstawić skarżący celem udowodnienia poniesienia kosztu. W opinii strony, zdawkowe elementy interpretacyjne przepisów prawnych nie wyczerpują normy wynikającej z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i nie realizują zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ten sposób organ próbował uniknąć trudu interpretacyjnego regulacji przepisów u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia, których brzmienie nie jest dostosowane do sposobu funkcjonowania rynku handlu kryptowalutami. Ponadto, w ocenie strony, wezwanie do uzupełnienia wniosku było niezgodne z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ pytania organu w wezwaniu w istocie są pytaniami zadanymi przez skarżącego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada legalność interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zostało uregulowane w sposób szczególny. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice interpretacji, i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów ze sprzedaży kryptowalut.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do samego pojęcia kryptowaluty, wskazać należy, że według treści Komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017r. w sprawie "walut" wirtualnych, waluty te nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. "Waluty" wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. W komunikacie tym zwrócono też uwagę, że zgodnie z definicją zaproponowaną przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego, waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu.

Podkreślenia wymaga, że ta cyfrowa reprezentacja umownej wśród jej użytkowników wartości, nie emitowana i nie gwarantowana przez żaden bank centralny na świecie jako system waluty wirtualnej, nie została dotychczas uregulowania w przepisach prawa. Jednak choć kryptowaluty nie są pieniądzem w rozumieniu polskiego prawa i nie ma dla nich żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór, to obrót nimi w Polsce nie narusza prawa krajowego, ani unijnego.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 ze zm.), znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są wyłącznie banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Na gruncie polskiego prawa, kryptowalut nie można zatem traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym. Nie stanowią one obiegowej postaci pieniądza, gdyż nie przysługują im atrybuty prawnego środka płatniczego. Nie funkcjonują też jako instrument rynku pieniężnego i nie są stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Posiadanie "walut" wirtualnych wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować swoje środki finansowe.

Na tle powyższych uwag podkreślenia wymaga, iż w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono (p. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2062/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

W tym kontekście należy zaś stwierdzić, że kryptowaluty mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi też wątpliwości, że przychody osiągane z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Analizując to zagadnienie w odniesieniu do kryptowaluty bitcoin, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16, w pkt 2 i 3 tezy, trafnie zauważył, że w praktyce stosunków cywilnoprawnych bitcoin stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego, przy czym z treści art. 18 u.p.d.o.f., stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin.

W niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego pozostaje to, że przychody osiągane z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również to, że w warunkach prowadzenia przez wnioskodawcę handlu różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej w sposób ciągły, zorganizowany i we własnym imieniu, będą one kwalifikowały się do źródła przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Sporne w sprawie jest natomiast to, w którym momencie strona powinna wykazać koszty uzyskania przychodów, jak również w jaki sposób powinny one być dokumentowane.

Zdaniem skarżącego, koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty mogą być rozpoznane dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, przy czym jeżeli skarżący będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych datach, a następne sprzeda je również w różnych datach, przyjąć należy, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną. W ocenie wnioskodawcy, dopuszczalne jest posłużenie się w tej sytuacji analogią i zastosowanie art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f.. Ponadto zdaniem strony, dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wystarczające będzie dysponowanie wyciągami z kont walutowych udostępnionymi przez giełdy wirtualne oraz wyciągami z rachunków bankowych strony dokumentującymi nabycie kryptowaluty.

Natomiast – w ocenie organu interpretacyjnego – wnioskodawca powinien ujmować wydatki na zakup kryptowaluty w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania zakupu kryptowaluty bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą. Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie mógł dokumentować kosztów uzyskania przychodów na podstawie przelewów bankowych, gdyż dowody te nie zostały wymienione w katalogu dowodów księgowych unormowanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Odnosząc się do tak określonego meritum sporu, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie mają reguły ogólne.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o koszcie poniesionym, wskazując na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, jaką jest fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Należy zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1163/12, Lex nr 1481420).

Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutami wirtualnymi – zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty wirtualnej (np. koszt jej nabycia).

Zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W związku z określeniem przez ustawodawcę, że kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta, która w świetle powołanej wyżej definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie "cyfrową reprezentacją wartości", nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

W świetle powyższych uwag, jak i stanowiska strony, zgodnie z którym możliwym jest ustalenie jedynie przybliżonej, a nie rzeczywistej wartości kryptowaluty na moment zamiany, zaś jej wartość można wycenić dopiero w momencie sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zasadniczej kwestii, a mianowicie, w jaki konkretnie sposób i przy zastosowaniu jakiej metody należy określić wartość kryptowaluty i rozpoznać koszt podatkowy nabycia w chwili jej zamiany. W tym stanie rzeczy, twierdzenie strony skarżącej, iż koszty uzyskania przychodów w związku z obrotem kryptowalutami powstają jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna bądź towar lub usługa, nie zostało skutecznie podważone.

Ponadto mając na uwadze podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., a także opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym organ podatkowy jest związany, a z którego wynika, brak faktycznej możliwości zidentyfikowania nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, nie sposób uznać tak jak chciałby organ, iż koszty uzyskania przychodów powstają "na bieżąco", tj. w momencie dokonania wydatku. Wskazanie w takiej sytuacji przez organ jedynie, że koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu powstaną w chwili dokonania wydatku, nie uwzględnia tego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określonego przez wnioskodawcę. Zauważenia wymaga, że ogólnikowe odniesienie się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w istocie nie wyjaśnia sposobu ani metody rozliczenia wydatków przy zamianie jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę. Nie sposób zatem odmówić słuszności zarzutom skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast w razie negatywnej oceny tego stanowiska również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ, wydając interpretację i przedstawiając swój pogląd odnoszący do rozumienia przepisów prawa podatkowego, oczywiście nie jest obowiązany do polemiki z każdym poglądem i argumentem wnioskodawcy. Niemniej dokonaną wykładnię powinien uzasadnić z odniesieniem do powołanych we wniosku okoliczności faktycznych - w tym zaś przypadku, wobec twierdzeń wnioskodawcy, że przy zamianie kryptowalut nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty - poprzez jednoznaczne wskazanie metody określenia wydatku z tego tytułu. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącego, że w sytuacji gdy nie ma on obiektywnych możliwości technicznych wywiązania się z obowiązków sformułowanych w interpretacji, organ nie uwzględniając wszystkich aspektów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, naruszył zarówno prawo materialne, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., jak powołane w skardze przepisy procesowe.

Zauważenia jednocześnie wymaga, że w sytuacji gdy zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty okaże się niemożliwe, a wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w rożnych datach i następne sprzeda je w różnych datach, to stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną, organ powinien uznać za prawidłowe. Na tle tej kwestii spornej podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży kryptowaluty. W takiej sytuacji, podatnik powinien więc prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży pozwalającą na ich identyfikację. Natomiast w przypadku, gdy jak podnosi we wniosku, nie ma możliwości identyfikacji sprzedawanej kryptowaluty, należy przyjąć, że wnioskodawca może rozliczać transakcje nabycia i zbycia kryptowalut – zgodnie ze swoim stanowiskiem – w oparciu o metodę FIFO (tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło).

Sąd nie podzielił również stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii sposobu dokumentowania wydatków na nabycie kryptowaluty. W orzecznictwie sądowym ukształtowały się w tym przedmiocie dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002, nr 2, s. 63). Drugi z poglądów zakłada, że dokument niemający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1244/08, Lex nr 489391).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszy ze wskazanych wyżej poglądów, w myśl którego uchybienie przepisom z zakresu rachunkowości nie oznacza a priori, że nie został poniesiony koszt podatkowy. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego skodyfikowanymi w Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie do całego prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 (Lex nr 898747), w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 (Lex nr 1244389) NSA uznał, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, podzielenie stanowiska organu zaprezentowanego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do zaakceptowania skrajnie restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów u.p.d.o.f., w wyniku której podstawę opodatkowania z tytułu obrotu kryptowalutami stanowiłby w istocie przychód, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, ze dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia narusza zarówno powołane w skardze przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z opisanych wyżej względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od organu zwrot kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł, ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).