Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia 15.09.2017 r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. S. (dalej także "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku "pdf" lub "jpg" stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. – zwanej w skrócie "u.p.d.o.p.") - jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 wniosku.

We wniosku tym Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka nabywa bądź zamierza nabywać od firm (przedsiębiorców) mających swoje siedziby oraz rezydencje podatkowe poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej różnego rodzaju usługi (dalej jako: nierezydenci). Spółka jest zarejestrowana w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Zakup usług od nierezydentów pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i ma wpływ (bądź będzie miał wpływ) na osiągane przez nią przychody lub ich zabezpieczenie. Spółka wypłaca nierezydentom należne wynagrodzenie za świadczone usługi, przy czym jest to wynagrodzenie należne świadczącemu usługę, bez uwzględnienia ewentualnych obciążeń podatkowych. Nierezydenci nie posiadają na terenie Polski zakładu ani placówki, a wypłacane im należności pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju ich siedziby i rezydencji podatkowej.

Spółka nabywa/zamierza nabywać następujące usługi:

1) reklamy - od firmy [...] z siedzibą w [...], która świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego [...] i polega na wyświetlaniu treści określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej. Spółka otrzymuje raport o rozliczeniach w cyklach miesięcznych, który stanowi podstawę płatności i rozliczeń stron;

2) [...] - od firmy [...] z siedzibą w [...], która to usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy [...] służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo. Część reklam emitowanych przez ten system występuje jako tzw. linki sponsorowane w wyszukiwarce, jednak reklama ta może być także wyświetlana na witrynach partnerskich (zrzeszonych przez program [...] oraz na portalu [...] czy poczcie [...] [...] jest korzystnym narzędziem promocji ze względu na fakt, że reklamodawca nie płaci za publikację reklamy, ale za kliknięcie w nią, czyli wyłącznie za potencjalnych klientów. Reklamy nie trafiają do przypadkowych odbiorców, lecz wyłącznie do tych, którzy mogą być zainteresowani danym produktem lub usługą. Reklama [...] może być wyświetlana poprzez wybór słów kluczowych lub witryn internetowych.

Spółka w związku ze świadczonymi usługami będzie otrzymywać fakturę VAT - zakup tych usług jest rozważany przez Spółkę;

3) zarządzania usługą [...] - od firmy z siedzibą w [...] (jest to spółka prowadzona w formie odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), należącej go firm określanych mianem agencji [...] czyli firm świadczących usługi z zakresu zarządzania usługami marketingu sieciowego poprzez optymalizację stron internetowych pod wyszukiwarki. Spółka za świadczone usługi będzie otrzymywać fakturę VAT - zakup tych usług jest rozważany przez Spółkę.

Spółka posiada certyfikaty rezydencji podmiotów z siedzibą w [...] w formie plików ,,pdf’ lub ,jpg", które firmy te zamieszczają na stronach internetowych. Taka forma udostępnienia certyfikatu rezydencji wynikała w poprzednich latach i wynika min. z ogromnej liczby korzystających z usług tych firm, co skutkuje tym, że technicznie nie jest możliwe przekazanie każdemu z usługobiorców certyfikatu rezydencji w firmie papierowej. Stąd certyfikaty te są /dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu "PDF" lub ,jpg". Jak podaje [...] administracja skarbowa, są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Obecnie, jak wynika z informacji pozyskanych od [...] administracji skarbowej, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku "PDF" i wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Jednocześnie Spółka posiada certyfikat rezydencji podmiotu świadczącego usługę zarządzania usługą [...] w formie papierowej, a konkretnie kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowano m. in. pytanie oznaczone Nr 4 we wniosku, a mianowicie, czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku "pdf’ lub "jpg" stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. od osób prawnych?

W zakresie pozostałych sformułowanych w wniosku pytań od nr 1-3 organ interpretacyjny poinformował, że zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do wyżej przytoczonego pytania Nr 4 wskazała, że według definicji zawartej w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. "certyfikat rezydencji" oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika". Doktryna i orzecznictwo wskazują, że certyfikat rezydencji stanowi dokument urzędowy, który potwierdza w sposób i w formie prawem przewidzianej okoliczności w nim przedstawione. Wykształciło się także stanowisko, że certyfikat rezydencji winien zostać przedstawiony przez podatnika (płatnika) w oryginale (ewentualnie w kopii poświadczonej urzędowo) z tłumaczeniem przysięgłym.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Wnioskodawca dysponuje certyfikatami rezydencji podmiotów z [...] świadczących mu usługi w formie dokumentu "pdf" lub "jpg", które to dokumenty zamieszczane są na stronach internetowych tych nierezydentów. Powyższe wynikało m. in. z tego, że podmioty świadczące opisane usługi, wykonują je na masową skalę, a liczba nabywających te usługi sięga tysięcy, a może nawet milionów osób. Wnioskodawca nie jest w stanie wykazać rezydencji podatkowej podmiotów świadczących mu usługi za pomocą innego dokumentu, poza pobranym certyfikatem rezydencji ze strony internetowej tych firm. [...] administracja skarbowa wskazuje na to, że jest to dokument uznany w tym kraju za ważny. W ocenie Wnioskodawcy, taki certyfikat rezydencji spełnia wymagania wskazane w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. i stanowi wystarczający dowód na wykazanie miejsca zamieszkania/siedziby otrzymującego należności/wynagrodzenie za usługi z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Obecnie, od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji [...] firmom wydawane są - i jest to zasada - jako dokument "PDF" i przesyłane są tym podmiotom bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby certyfikat rezydencji był dokumentem, który powstaje w określonej formie i tylko w takiej formie jest udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Przedstawienie certyfikatu rezydencji w formie papierowej, jako wydruku pliku sformatowanego w postaci "pdf" czy "jpg" nie narusza żadnych przepisów prawa, a jednocześnie mieści się w pojęciu dokumentu. Należy przede wszystkim wskazać, że plik "pdf’ czy "jpg" stanowi format, w jakim dokument jest przechowywany i udostępniany. Przedstawienie tego dokumentu w formie opisanego pliku elektronicznego nie narusza struktury i formy dokumentu, a nadto, nie pozwala na dokonywanie zmian w formie pliku elektronicznego. Tym bardziej w sytuacji, w której zagraniczna administracja skarbowa wydaje dokument w postaci pliku "PDF", jako dokument elektroniczny przesyłanym bezpiecznym kanałem elektronicznym, nie ma podstaw do kwestionowania jego ważności.

W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie certyfikatu rezydencji jako dokumentu urzędowego w formie pliku elektronicznego zapisanego w formacie ,,pdf’ czy "jpg" nie narusza ani struktury logicznej ani treści dokumentu wystawionego przez obcą administrację skarbową. Nie narusza to treści art. 180 ani art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "O.p."). Z kolei żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje, aby certyfikat rezydencji został przedstawiony w konkretnej formie. Z kolei sytuacja, gdy wystawiany przez obcą administrację skarbową dokument jest udostępniany od dnia 1 stycznia 2017 r. w formie "PDF" tym bardziej uzasadnia uznanie go za dokument równoważny z dokumentem urzędowym (dokument w formie elektronicznej).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawienie certyfikatu rezydencji wydanego podatnikowi w formie pobranego ze strony internetowej podatnika dokumentu w postaci pliku "pdf czy "jpg", stanowi wystarczający dowód zaświadczający o rezydencji podatkowej i mieści się w pojęciu certyfikatu rezydencji wskazanego w art 4a pkt 12 u.p.d.o.p.

Wyżej opisaną zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego odnośnie do pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 8 O.p., "płatnikiem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), powinna zostać zastosowana.

Organ wskazał przy tym, że w razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany łub podatek pobrany a niewpłacony.

Organ zauważył również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 u.p.d.o.p. uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

- wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej, - wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

- zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Jak dalej wskazał organ interpretacyjny, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym – jak wskazał organ interpretacyjny - będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który, został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ.

Podkreślił przy tym organ, że zgodnie z przytoczonym na wstępie art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa).

Zatem – jak wskazał dalej organ interpretacyjny - warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej ż właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że nabywa/zamierza nabywać następujące usługi:

1) reklamy - od firmy [...] z siedzibą w [...], która świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego [...] i polega na wyświetlaniu treści określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej. Spółka otrzymuje raport o rozliczeniach w cyklach, miesięcznych, który stanowi podstawę płatności i rozliczeń stron;

2) [...] - od firmy [...] z siedzibą w [...], która to usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy [...] służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo.

Spółka w związku ze świadczonymi usługami będzie otrzymywać fakturę VAT - zakup tych usług jest rozważany przez Spółkę.

Ponadto, Spółka wskazała, że posiada certyfikaty rezydencji podmiotów z siedzibą w [...] w formie plików "pdf" lub "jpg", które firmy te zamieszczają na stronach internetowych. Taka forma udostępnienia certyfikatu rezydencji wynikała w poprzednich latach i wynika m. in. z ogromnej liczby korzystających z usług tych firm, co skutkuje tym, że technicznie nie jest możliwe przekazanie każdemu z usługobiorców certyfikatu rezydencji w firmie papierowej. Stąd certyfikaty te są dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu "pdf" lub "jpg", Jak podaje irlandzka administracja skarbowa, są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie, siedziby dla celów podatkowych. Obecnie, jak wynika z informacji pozyskanych od [...] administracji skarbowej, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku "PDF" i wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że kopia zaświadczenia rezydencji podatkowej pobrana ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wnosząc w niej o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 14c § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w odmiennym stanie faktycznym niż zakreślony we wniosku o interpretację, co doprowadziło organ do dowolnych ustaleń w zakresie tego stanu i w rezultacie pominięcia zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyjęto, że otrzymany przez Spółkę certyfikat rezydencji stanowi kopię certyfikatu;

2. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez pominięcie w interpretacji podatkowej oceny stanowiska Spółki oraz niespełnienie wymogu wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, co wyrażało się ograniczeniem stanowiska organu do stwierdzenia, iż certyfikat rezydencji opisany we wniosku o interpretację stanowi kopię zaświadczenia bez wyjaśnienia tej oceny, a w szczególności bez odniesienia się do:

a) faktu wydawania przez irlandzką administrację skarbową certyfikatów rezydencji w formie plików "pdf" i przesyłania ich za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego (od 1 stycznia 2017 r. zasadniczo w tej formie);

b) faktu uznawania przez [...] administrację skarbową ważności tych certyfikatów rezydencji, sporządzanych przez tę administrację wedle ustalonych w tym kraju reguł, w formacie "pdf";

c) stanowiska, iż sporządzenie w formie papierowej wydruku dokumentu elektronicznego, który\jest zapisany w określonym formacie elektronicznym i udostępniany w tym formacie Spółce, co uniemożliwia jego zmianę, jest dochowaniem warunku posiadania ważnego, wydanego przez obcą administrację skarbową certyfikatu rezydencji, skoro właśnie w formie pliku "pdf" w [...] są wydawane certyfikaty rezydencji;

3. art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w odmiennym niż to przedstawiono we wniosku o interpretację stanie faktycznym oraz brak oceny stanowiska Spółki, a przez to rażące naruszenie zasady zaufania;

4. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie stanowi dowodu urzędowego pozyskany przez podatnika certyfikat rezydencji, pomimo, iż stanowi on wydruk dokumentu przesłanego w formacie pliku "pdf" przez irlandzką administrację skarbową bezpiecznym kanałem elektronicznym;

5. art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że ważny certyfikat rezydencji, wydany w formie pliku "pdf" przez kraj rezydencji podatnika, uznawany w tym kraju za dokument potwierdzający status rezydencji podatkowej, udostępniony polskiemu płatnikowi na jego żądanie, a w szczególności wydawany od 1 stycznia 2017 r. za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego w formie pliku "pdf" i w tej formie wystawiany podatnikom rezydentom zagranicznym przez kraj ich rezydencji, nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego status rezydencji podatkowej pomiotu zagranicznego, gdyż nie jest dokumentem urzędowym, sporządzonym zgodnie z prawem tego kraju;

II. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną interpretację i niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa, tj.:

- art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że certyfikat rezydencji wystawiony przez właściwe organy państwa trzeciego, uznany w tym kraju za ważny i potwierdzający status rezydencji podatkowej podatnikom tego kraju, przekazywany tym podatnikom (rezydentom tego kraju) w formie pliku "pdf" za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego, stanowi kopię certyfikatu rezydencji i tym samym nie mieści się w pojęciu zaświadczenia wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, stwierdzając przy tym dodatkowo, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji zostało wydane wyłącznie na podstawie opisanego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w którym wyraźnie wskazano, że; "certyfikaty rezydencji" są pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "pdf" lub "jpg". w związku z tym, są to więc jedynie kopie dokumentu, o którym mowa w art. 4 a pkt 12 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 – zwanej w skrócie "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanej sądowej kontroli sprawie, Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach, gdyż stwierdzenie ich naruszenia skutkuje, że bezprzedmiotowe byłoby rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej na gruncie tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne, skrótowe i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a więc w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych/przyszłych przedstawionych we wniosku. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p., a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W niniejszej sprawie, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny prawidłowo dokonał oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do wszystkich istotnych okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odnośnie do pytania Nr 4 wniosku, a mianowicie, że certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku "pdf’ lub "jpg" nie stanowi zaświadczenia, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. od osób prawnych, lecz kopię zaświadczenia rezydencji podatkowej pobraną ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Wskazać przy tym należy, że Skarżąca nie kwestionuje przepisów zastosowanych przez organ w rozpoznawanej sprawie. Natomiast zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że zaświadczenie opisane jako certyfikat rezydencji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowi kopię. Jednakże to stanowisko organu ogranicza się jedynie do tej konstatacji, w pozostałym zaś zakresie ocena organu obejmuje jedynie przytoczenie przepisów prawa i stanowiska Spółki. Organ jednakże nie uzasadnił, z jakiego powodu uznał opisany certyfikat rezydencji za kopię zaświadczenia. Według Skarżącej, organ nie wyjaśnił, dlaczego wskazana ocena prawna Spółki odnosząca się do kwestii dokumentów elektronicznych, sposobu ich pobierania, sposobu ich wystawiania i przesyłania przez obcą administrację skarbową, prowadzi organ do przyjęcia, że w sprawie zaistniał przypadek pozyskania kopii certyfikatu. Organ nie wyjaśnił także, z jakiego względu pominął fakt, że w obcym państwie wystawiane dokumenty są ważne, stanowią poświadczenie rezydencji podatkowej, a od 1 stycznia 2017 r. wydawane są zasadniczo w takiej właśnie formie. Zdaniem Skarżącej, organ nie tylko sformułował twierdzenie o pozyskaniu kopii certyfikatu, które nie zostało podane we wniosku o interpretację, ale także dokonał oceny stanu faktycznego w sposób dowolny, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w kraju wystawiającym dany certyfikat rezydencji, sposobu sporządzenia tego zaświadczenia (w tym formy dokumentu) oraz z pominięciem wytycznych płynących z polskich przepisów prawa.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać Skarżącej.

Przypomnieć zatem należy, że we wniosku Skarżąca wskazała, iż dysponuje certyfikatami rezydencji podmiotów z [...] - od których nabywa//zamierza nabywać usługi - w formie dokumentu "pdf" lub "jpg", które to dokumenty zamieszczane są na stronach internetowych tych nierezydentów, a wynikało to m. in. z tego, że podmioty świadczące opisane usługi, wykonują je na masową skalę, a liczba nabywających te usługi sięga tysięcy, a może nawet milionów osób. Wnioskodawca nie jest w stanie wykazać rezydencji podatkowej podmiotów świadczących mu usługi za pomocą innego dokumentu, poza pobranym certyfikatem rezydencji ze strony internetowej tych firm. Jednakże [...] administracja skarbowa wskazuje, że jest to dokument uznany w tym kraju za ważny. W ocenie zatem Wnioskodawcy, taki certyfikat rezydencji spełnia wymagania wskazane w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. i stanowi wystarczający dowód na wykazanie miejsca zamieszkania/siedziby otrzymującego należności/wynagrodzenie za usługi z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Obecnie - jak dalej wskazała we wniosku Spółka, od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji irlandzkim firmom wydawane są - i jest to zasada - jako dokument "PDF" i przesyłane są tym podmiotom bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując dodatkowo w odpowiedzi na skargę, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji zostało wydane wyłącznie na podstawie opisanego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w którym wyraźnie wskazano, że "certyfikaty rezydencji" są pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "pdf" lub "jpg", w związku z tym są to więc jedynie kopie dokumentu, o którym mowa w art. 4 a pkt 12 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, ze stanowiska organu interpretacyjnego wyraźnie wynika, że organ w swojej ocenie pominął istotne okoliczności zawarte we wniosku, a mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że [...] administracja skarbowa wskazuje, że jest to dokument uznany w tym kraju za ważny, zaś obecnie - jak dalej wskazała we wniosku Spółka - od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji [...] firmom wydawane są - i jest to zasada - jako dokument "PDF" i przesyłane są tym podmiotom bezpiecznym kanałem elektronicznym.

W tej sytuacji, skoro [...] administracja skarbowa uznaje "certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "pdf" lub "jpg", jako dokument uznany w tym kraju za ważny, to brak jest podstaw do zakwestionowania tego stanu rzeczy, a już tym bardziej by bezpodstawnie stwierdzić, że taki dokument stanowi jedynie kopię, a więc, że nie stanowi certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. jako wystarczającego dowodu na wykazanie miejsca zamieszkania/siedziby otrzymującego należności/wynagrodzenie za usługi z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z przytoczonego przepisu zatem wprost wynika, że dokument urzędowy (by stanowił dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) musi być sporządzony, po pierwsze - w formie określonej przepisami prawa, po drugie - przez powołane do tego organy władzy publicznej, tj. organy właściwe w zakresie swojego działania (swoich kompetencji). Polski ustawodawca nie uzależnił zatem uznania danego dowodu za dokument urzędowy od kraju jego pochodzenia, a jedynie wymaga by taki dokument urzędowy (mający stanowić dowód tego co stwierdza) spełniał wskazane warunki określone w art. 194 § 1 O.p.

A zatem, gdy zgodnie z prawem danego państwa istnieje możliwość uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej, zarówno w formie papierowej, jak i formie elektronicznej, natomiast obie formy wydawane są przez właściwy organ danego państwa i jednocześnie mają status równorzędny w porządku prawnym obowiązującym w tym państwie, to nie ma podstaw do kwestionowania ważności tak wystawionego certyfikatu rezydencji.

Zgodzić się należało ze Skarżącą, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby "certyfikat rezydencji" był dokumentem, który powstaje w określonej formie i tylko w takiej formie jest udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Przedstawienie certyfikatu rezydencji w formie papierowej, jako wydruku pliku sformatowanego w postaci "pdf" czy "jpg", nie narusza żadnych przepisów prawa (a w każdym razie takich nie wskazał organ interpretacyjny), przy czym – co istotne - jeżeli spełnia warunki formalne "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 O.p., a więc został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa (tutaj [...]) przez powołany do tego organ (jak podaje irlandzka administracja skarbowa są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych, a od 01.01.2017 r. certyfikaty rezydencji [...] administracja skarbowa wydaje firmom zasadniczo w formie pliku "PDF", wysyłanego bezpiecznym kanałem elektronicznym), stanowi dowód tego co stwierdza (zaświadcza).

Jednakże organ interpretacyjny w swojej ocenie stanowiska Skarżącej, w ogóle nie odniósł się do tej istotnej okoliczności faktycznej (że [...] administracja skarbowa uznaje te certyfikaty rezydencji dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie pliku "pdf" lub "jpg" za ważne dokumenty) w kontekście sformułowanego pytania, co skutkowało, że zarzut skargi co do naruszenia art. 14c § 1 O.p. należało uznać jako zasadny.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że organ nie rozważył, czy opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma charakter zamknięty, tj. czy niektóre elementy wskazanych stanów podlegają domniemaniu, a więc, czy stan sprawy został wyczerpująco przedstawiony we wniosku. A skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wezwał Spółki do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także nie zakwestionował tych stanów, tym samym obowiązkiem organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska co do wszystkich okoliczności wynikających z wiążącego organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności do okoliczności dotyczących uznania certyfikatów rezydencji - wydawanych firmom przez [...] administrację skarbową w formie pliku "pdf" i wysyłanych bezpiecznym kanałem elektronicznym - za ważne dokumenty.

Podkreślić bowiem należy, że organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną jest uprawniony tylko kontrolować pod względem zgodności z prawem i legalności przeprowadzonego postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21). Przede wszystkim organ interpretacyjny nie może pomijać w swojej ocenie okoliczności wskazanych we wniosku, i tylko wybiórczo odnosić się do poszczególnych elementów stanu sprawy, co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji.

Sumując, uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów sformułowanych w art.14b § 1 i § 2 O.p. i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 O.p.).

Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego, dlaczego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a już tym bardziej, z czego wynika gołosłowne stwierdzenie organu, że: "(...) kopia zaświadczenia rezydencji podatkowej pobrana ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.". Teza ta nie została poparta ani okolicznościami wynikającymi ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani też nie znajduje oparcia w racjach prawnych przedstawionych przez organ.

O ile można zgodzić się, że w interpretacji podatkowej nie ma miejsca na polemikę, o tyle zgodnie z art. 14 c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Co więcej, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania orzecznictwa, przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej przez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności do okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska, a dotyczących innych wskazanych we wniosku okoliczności mających znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w sprawie w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić dokonane ustalenia i ich ocenę, jak np. w przypadku ustalenia organu w zaskarżonej interpretacji, że: "Płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego". Jest to gołosłowne stwierdzenie organu, nie poparte żadnym wyjaśnieniem, ani też przepisem.

W tej sytuacji, wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p), rozważenie przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804 z późn. zm.), przy czym na zasądzone koszty składają się: uiszczony stały wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).