Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 984/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.209.2017.1.MJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 984/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 15 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 134 § 1, art. 153 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2017 poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi na interpretację indywidualną z dnia 15 września 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.209.2017.1.MJ błędnych ustaleń faktycznych stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które zostało oparte o znajdujące się na str. 15 uzasadnienia wyroku stwierdzenie, że (...) W tej sytuacji, skoro irlandzka administracja skarbowa uznaje "certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "PDF’ lub "JPG", jako dokument uznany w tym kraju za ważny, to brak jest podstaw do zakwestionowania tego stanu rzeczy, a już tym bardziej by bezpodstawnie stwierdzić, że taki dokument stanowi jedynie kopię, a więc, że nie stanowi certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) jako wystarczającego dowodu na wykazanie miejsca zamieszkania/siedziby otrzymującego należności/wynagrodzenie za usługi z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (...) [podkreślenie własne], podczas gdy z podanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide: poz. 74 druku ORD-IN, na którym złożono ww. wniosek) wynika, że: (...) Spółka posiada certyfikaty rezydencji podmiotów z siedzibą w Irlandii w formie plików "PDF" lub "JPG", które firmy te zamieszczają na stronach internetowych. Taka forma udostępnienia certyfikatu rezydencji wynikała w poprzednich latach i wynika m. in. z ogromnej liczby korzystających z usług tych firm, co skutkuje tym, że technicznie nie jest możliwe przekazanie każdemu z usługobiorców certyfikatu rezydencji w formie papierowej. Stąd certyfikaty te są dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu "PDF" lub "JPG". Jak podaje irlandzka administracja skarbowa, są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Obecnie, jak wynika z informacji pozyskanych od irlandzkiej administracji skarbowej, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku "PDF" i wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym (...), przy czym - zdaniem organu - tak sformułowany przez stronę opis okoliczności nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka wskazała we wniosku, że irlandzka administracja skarbowa uznaje "certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "PDF" lub "JPG", jako dokument uznany w tym kraju za ważny, bowiem czym innym jest forma, w jakiej wydaje się certyfikat rezydencji (forma papierowa czy elektroniczna) a czym innym - sposób dystrybuowania (wydawania) tego rodzaju certyfikatu (wydanie certyfikatu bezpośrednio przez irlandzką administrację skarbową podatnikowi wnioskującemu o tego rodzaju zaświadczenie czy jego pobieranie przez kontrahentów zagranicznych, tutaj skarżącą, ze strony internetowej podatnika), a zatem, w ocenie organu, Sąd pierwszej instancji wbrew przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji stanowi faktycznemu błędnie uznał, że skarżąca wskazała, iż irlandzka administracja skarbowa uznaje za ważne "certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników (innymi słowy, spór dotyczył sposobu wydawania certyfikatu rezydencji, a nie jego formy) co zarazem miało wpływ na ocenę prawną i znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 o.p. w związku z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi, że organ interpretacyjny w swojej ocenie stanowiska skarżącej, w ogóle nie odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej (że irlandzka administracja skarbowa uznaje te certyfikaty rezydencji dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie pliku "PDF" lub "JPG" za ważne dokumenty) w kontekście sformułowanego pytania i wybiórczo odniósł się do poszczególnych elementów stanu sprawy, podczas gdy organ, przedstawiając uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego opisanego przez skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia (innymi słowy, w zaskarżonej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla skarżącej w sytuacji przedstawionej we wniosku), co doprowadziło do słusznego przekonania, że skoro z przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wyraźnie wynikało, że "certyfikaty rezydencji" są pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "pdf’ lub "jpg", to należy je kwalifikować jako jedynie kopie dokumentu.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względne o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Powyższa regulacja oznacza w istocie, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest zagadnienie, czy organ w toku wydawania interpretacji podatkowej w reakcji na wniosek skarżącej, w zakreślonych przez stronę granicach stanu faktycznego, prawidłowo zastosował przepisy proceduralne zawarte w art. 14c § 1 i 2 o.p.

W dorobku orzeczniczym tutejszego Sądu wypracowano jednolite i spójne stanowisko na gruncie omawianego przepisu, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, skutkiem czego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1392/17; wyrok NSA wyrok z 16 stycznia 2020 r., I FSK 1398/17; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1585/17; z dnia 20 września 2018 r., II FSK 2419/16).

Jednocześnie przy tym, nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 164/18; wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie organ wyszedł poza granice stanu faktycznego zakreślonego przez stronę. Kwestionowana interpretacja zawiera treść odmienną od treści, której winno się oczekiwać, gdyby do tego art. 14c § 1 i 2 o.p. nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Lektura uzasadnienia Sądu pierwszej instancji pozwala wywnioskować, iż przedmiotem pytania skarżącej była konkretnie kwestia, czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku "PDF" lub "JPG" stanowi zaświadczenie, o którym mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., przy wskazaniu w uzasadnieniu wniosku, iż w ocenie irlandzkiej administracji skarbowej certyfikaty rezydencji zamieszczane na stronach internetowych podatników w formie elektronicznej, tj. zapisu "PDF" lub "JPG", są ważnymi dokumentami, mogącymi służyć jako wydawane przez te organy potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Jak wynika przy tym z uzasadnienia, skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z informacjami irlandzkiej administracji skarbowej od 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku "PDF" i wysłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Z analizy akt sprawy nie wynika jakoby organ wezwał skarżącą do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, toteż niezrozumiały jest zarzut formułowany na obecnym etapie postępowania, iż sformułowany przez stronę opis okoliczności nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka wskazała we wniosku, iż irlandzka administracja skarbowa uznaje certyfikaty rezydencji pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie "PDF" lub "JPG" jako dokument uznany za ważny w tym kraju. Skoro organ nie mógł jednoznacznie stwierdzić tejże okoliczności na podstawie stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą, winien wezwać skarżącą do sprecyzowania treści wniosku.

Przy przyjęciu w ramach ustaleń faktycznych wskazanych przez skarżącą kwestii, iż irlandzka administracja skarbowa uznaje tak pozyskiwane certyfikaty rezydencji za ważne, co więcej – wydaje je w tej formie i udostępnia za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego, w istocie brak było podstaw do zakwestionowania przez organ takiego stanu rzeczy, nie wspominając o twierdzeniu jakoby taki dokument stanowił kopię. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, iż organ w swojej ocenie stanowiska skarżącej w ogóle nie odniósł się do ww. okoliczności w kontekście sformułowanego pytania, co w istocie stanowiło obrazę art. 14c § 1 o.p. Organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, również nie może czynić za niego samodzielnych ustaleń faktycznych oraz oceniać przytoczony stan faktyczny w kontekście jego zgodności z rzeczywistością, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Konkludując należy uznać, iż przy wydawaniu kwestionowanej interpretacji podatkowej organ pominął w swojej ocenie okoliczności powoływane we wniosku, w sposób wybiórczy odniósł się do poszczególnych jego elementów, co ostatecznie doprowadziło do wydawania interpretacji w innym zakresie, aniżeli wynikający z wniosku inicjującego postępowanie w sprawie.

Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym w odpowiedzi, iż chybione są zarzuty kasacyjne jakoby Sąd nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem nie jest gestią tak sądu administracyjnego badającego legalność wydanego aktu, jak również organu w sprawie o wydanie interpretacji prawa podatkowego, czynienie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Za bazę dla rozważań organu winien stanowić stan faktyczny zakreślony przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, nie zaś jego własne ustalenia. Tym bardziej nie można uznać za skuteczne próby zawarcia w skardze kasacyjnej argumentacji uzasadniającej uprzednio zaprezentowane stanowisko w interpretacji podatkowej, wszakże nie jest celem skargi kasacyjnej naprawianie błędów popełnionych w toku postępowania administracyjnego.

Jedynie sygnalnie w tym miejscu wartym odnotowania pozostaje, iż w kontekście omawianego zagadnienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje podatkowego w zakresie certyfikatu rezydencji, wskazując jednoznacznie, iż za dopuszczalne i mieszczące się w hipotezie art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. należy uznać dysponowanie certyfikatem rezydencji podatkowej otrzymywanej drogą elektroniczną (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.172.2018.1.JC; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2019 r., 0111-KDIB1.1.4010.373.2019.2.SG; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.71.2018.1.BG).

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.