Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 353/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 353/11, uwzględnił skargę P. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. Skarżący dokonał 1480 transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro na łączną kwotę 135.763,90 zł. Przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim części komputerowe oraz komputery, okazjonalnie Skarżący sprzedawał książki. W tym stanie rzeczy, decyzją z dnia 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że, skoro działalność Skarżącego cechowała się ciągłością, zorganizowaniem i miała wymiar zarobkowy, prowadził on w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Tym samym, przychód ze sprzedaży komputerów i części komputerowych należało zakwalifikować do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – wskazywała na to ilość i sposób przeprowadzenia transakcji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, że sprzedaż części komputerowych prowadził na własne potrzeby, a nie w celach zarobkowych. W ocenie organu, przez pojęcie działalności zarobkowej rozumieć należy bowiem potencjalną zdolność do osiągnięcia zysku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 127 oraz 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, po. 60 z późn. zm.). W jego ocenie, kontrola instancyjna przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej miała charakter pozorny. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organy nie wyjaśniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, pominęły dowody przedstawione przez Skarżącego (dotyczące poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu), oparły się na niekompletnym materiale dowodowym i przeprowadziły jego błędną ocenę. Organy naruszyły ponadto art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą i osiągał z tego źródła przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W ocenie sądu pierwszej instancji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania nie można ustalić, w jakim celu Skarżący nabywał, sprzedawał i naprawiał sprzęt komputerowy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący jest informatykiem i w trakcie ostatnich lat zgromadził znaczną ilość części komputerowych. Zainteresowanie Skarżącego informatyką tłumaczyć może zatem ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji. W tym kontekście, sam fakt sprzedaży nie musi świadczyć o zamiarze osiągnięcia zysku, co wskazywałoby na zarobkowy charakter działalności. Tym bardziej, że sprzedawany i nabywany przez Skarżącego sprzęt był niekompletny, występował w pojedynczych sztukach i był używany. Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, że zbieranie sprzętu i jego sprzedaż po wielu latach jest bezcelowe ze względu na postęp technologiczny. Wobec tego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można było sformułować wniosku, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i wnikliwy – a co za tym idzie organy naruszyły art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym ocenę, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną ze wskazanych w zaskarżonym wyroku wadą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy, uzasadniający zakwalifikowanie czynności podejmowanych przez Skarżącego jako działalności gospodarczej;

- art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, chociaż istniały ku temu podstawy materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych były zgodne z prawem;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie zbyt ogólnikowych i wykraczających poza obowiązek dochodzenia prawdy materialnej wskazań co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że odpowiadają one różnej konfiguracji podstaw kasacyjnych, ujętych w 6 odrębnych częściach. Ich bliższa analiza prowadzi wszakże do wniosku, że kwestionując zapadły wyrok, autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do braków i usterek postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. W jego przekonaniu, sąd ten miał się dopuścić błędu nieprawidłowo kwalifikując poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Świadczą o tym takie zwroty, jak: "uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny", "przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego właściwie ustalonego przez organy podatkowe" lub "błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w.w. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa" (s. 2 – 3). Już proste zestawienie tych konstatacji ukazuje sprzeczność, która zakradła się do ujawnionego rozumowania. Rzecz w tym, że poddając w wątpliwość poprawność postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, w szczególności zaś wytykając uchybienia w postaci braków postępowania (niewyjaśnienia pewnych elementów stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia), sąd administracyjny pierwszej instancji nie mógł przyjąć jako podstawy swojego wyroku żadnego stanu faktycznego – ten stan nie został bowiem jeszcze do końca ustalony. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wyraźnie zaakcentowano tę okoliczność, podnosząc m. in. co następuje: "Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie (pismo skarżącego z dnia 12 maja 2009 r. – k. 5 akt sprawy oraz jego przesłuchanie w charakterze strony z dnia 15 czefrwca 2010 r. – k. 76 akt sprawy) nie precyzuje dla jakich konkretnie celów skarżący nabywał, kompletował i naprawiał sprzęt komputerowy. Nie bardzo wiadomo, czy była to działalność związana z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalność naukowa (badawcza), czy też wyłącznie hobbystyczna (na własny użytek)". Sąd przyznał też, że "organ odwoławczy nie udowodnił w sposób wystarczający, iż działania strony wypełniały znamiona działalności gospodarczej" (s. 8). Zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowisko nie przesądza o ostatecznym wyniku postępowania, a jedynie ukierunkowuje jego dalszy bieg. W tym właśnie wyraża się sens sądowej kontroli administracji publicznej, której założeniom – w rozważanym przypadku – w żadnym stopniu nie uchybiono. Zastosowanie się do przedstawionych w uzasadnieniu wyroku wskazań umożliwi spełnienie standardów rzetelnego postępowania poprzez usunięcie wątpliwości co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy (wypełnienie luk i braków w poczynionych w tej sprawie ustaleniach).

Wobec tej oceny, mając na uwadze charakter i cel wskazań zamieszczonych w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.