Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2011r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], działając m.in. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 23a, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – powoływana jako Ordynacja podatkowa oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. d, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływana jako updof, określił P. P. i K. S. – P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. zostało wszczęte wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Na podstawie materiału z kontroli doraźnej nadesłanego przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych przez P. P. za pośrednictwem portalu internetowego A. organ stwierdził, że P. P., posługując się nickiem [...], dokonał w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. [...] transakcji sprzedaży za pośrednictwem w/w portalu. W poszczególnych miesiącach 2007 r. podatnik dokonywał po kilkadziesiąt transakcji sprzedaży o łącznej wartości [...] zł. Ze zwróconych prowizji wynika, że [...] transakcji w kwocie [...] zł nie doszło do skutku. Przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim części do komputerów i komputery w całości. Dokonano również okazjonalnej sprzedaży książki .

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] stwierdził, że działania P.P. polegające na kupnie i sprzedaży części komputerowych i komputerów, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Działalność ta była bowiem zarobkowa, handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny), a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży części komputerowych i komputerów nie można zaliczyć do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 updof, tj. pracy i stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości lub ich części, najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub umów o podobnym charakterze, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych oraz innych źródeł.

Organ stwierdził, że P. P. w 2007 r. uzyskał przychód z tytułu sprzedaży towarów przez portal aukcyjny A., które zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odwołaniu złożonym pismem z dnia [...] listopada 2010 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu rzekomo prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu rzekomo prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof, w myśl którego działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową :

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, tj. pracy i stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych oraz innych źródeł.

W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość dokonanych przez podatnika transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, w pełni uzasadniały uznanie, że czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych, miały w analizowanym roku podatkowym charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż działalność podatnika nosi znamiona działalności gospodarczej, a więc ma charakter ciągły (powtarzalny) i zorganizowany, prowadzony na własny rachunek i zarobkowy.

Zdaniem organu, odnosząc się do tego ostatniego kryterium (działalność zarobkowa) należy zauważyć, iż w złożonych zeznaniach strona wskazała, iż cena za przedmioty ustalana była poprzez porównanie cen za dany przedmiot na A., w przypadku zaś sprzedaży przedmiotów z zyskiem nie była stosowana żadna określona marża. Nadto w opinii organu odwoławczego przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko osiąganie zysku jako nadwyżka wpływów nad wydatkami, lecz zdolność do potencjalnego choćby generowania zysku (w przeciwnym bowiem razie każda strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prowadziłaby do absurdalnego wniosku, iż wykonywana działalność automatycznie nie byłaby zaliczana do pozarolniczej działalności gospodarczej). Tym samym, w opinii organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, iż jego działalność nie miała charakteru zarobkowego. Nie można się także zgodzić z twierdzeniem podatnika, iż jego działalność nie miała charakteru zorganizowanego. Zarówno treść powiadomienia przesyłanego do kupujących, wyodrębnienia jednego konta (nicku [...]) tylko do sprzedaży przedmiotów, posiadanie jednego konta bankowego wystarczająco potwierdzają zorganizowany charakter tej działalności.

W ocenie organu za bezzasadny należy uznać argument strony o sprzedaży rzeczy (komputerów i części komputerowych) na użytek własny.

Za niezasługujący na uwzględnienie organ odwoławczy uznał także argument odwołującej, iż sprzedaż przedmiotów spowodowana była dbałością o ochronę środowiska, zwłaszcza w sytuacji gdy strona twierdzi, że zamiast wyrzucać sprzęt, także znacznie uszkodzony, za zdecydowanie lepsze rozwiązanie uznała jego sprzedaż.

Za nietrafny organ uznał także zarzut strony, iż kwota [...] zł z tytułu sprzedaży rzeczy osobistego użytku (książka), została przez organ podatkowy pierwszej instancji zaniżona. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...] dokonał prawidłowej weryfikacji uznań rachunku bankowego podatnika oraz transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu A., wyłączając z nich te transakcje, które zasadniczo odbiegały swym charakterem od sprzedaży części komputerowych i komputerów.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...] dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego zaliczając prowadzoną przez P. P. działalność do pozarolniczej działalności gospodarczej, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, zaskarżona zaś decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Przechodząc do oceny dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji oszacowania kosztów podatkowych stwierdzić należy, iż dokonując poprzez A. w transakcji sposób zorganizowany i ciągły, podatnik powinien zarejestrować działalność gospodarczą i odprowadzać należne z tego tytułu podatki. Prowadzenie firmy z wykorzystaniem sieci internetowych wiąże się też z takimi samymi obowiązkami podatkowymi jak prowadzenie działalności gospodarczej w sposób tradycyjny, w tym w szczególności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W związku z faktem nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, braku dowodów nabycia, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji kierując się zasadą, zgodnie z którą zastosowana metoda oszacowania ma na celu oszacowanie podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do rzeczywistości, szczegółowo uzasadnił wybór metody oraz dane przyjęte do oszacowania (wyłączenie danych nadesłanych przez Urząd Skarbowy w D.). Ponadto w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie art. 22 ust. 1 updof aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać na jego bezpośredni związek z uzyskanym przychodem oraz wydatek musi być właściwe udokumentowany. W przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zostały dochowane (brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz pełnej dokumentacji poniesionych kosztów).

W skardze wniesionej pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydanej decyzji skarżący zarzucił :

- naruszenie art. 127 oraz art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez mającą miejsce w niniejszej sprawie pozorność postępowania dwuinstancyjnego wynikającą z braku ponownego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, a ograniczenie się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji oraz nierozpoznania zarzutów odwołania,

- niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie niekompletnych, dowodów, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym pominięcie istotnych dowodów przedłożonych przez stronę dotyczących poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a także błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wyjaśnień strony jako faktów udowadniających prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 5a pkt 6 updof poprzez przypisywanie działalności prowadzonej przez stronę charakteru zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego, czyli błędne przyjęcie, iż strona prowadzi działalność gospodarczą;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez błędne przyjęcie, że strona uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie metody oszacowania przez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych pozwalających ustalić koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji błędne wskazywanie przychodu, dochodu, kosztów i rzekomego zysku,

- naruszenie art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie przez organ podatkowy wymogu formy pisemnej dla załatwienia spraw podatkowych z uwagi na rozpoznanie sprawy na podstawie danych zawartych na nieautoryzowanych i niezabezpieczonych płytach CD, a także art. 122 powołanej ustawy, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie nieautoryzowanych dowodów, także sprzecznie z zasadą pisemności.

W kontekście powyższych naruszeń skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] w części dotyczącej zobowiązania z tytułu rzekomo prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Skarżącego oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji w rozpatrywanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie w zakresie żądania uchylenia decyzji organu II instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność skarżącego polegająca na sprzedaży części komputerowych oraz komputerów za pośrednictwem portalu internetowego A. stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji, czy wypełnia dyspozycję normy zawartej w art. 5a pkt 6 updof.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest niewystarczający dla uznania, iż prowadzona przez skarżącego działalność spełnia przesłanki określone w powyższym przepisie.

Przez zebranie materiału dowodowego należy rozumieć ogół dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, mając na uwadze przedmiot postępowania i regulacje prawne. Dokonując sądowej kontroli postępowania zakończonego decyzją ostateczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, ale cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Na organie odwoławczym spoczywa również obowiązek podjęcia wszelkich kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy, przy rozpatrywaniu zarzutów zawartych w odwołaniu, ma obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności przyjętych w decyzji organu I instancji.

Stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 6 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową :

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W badanej sprawie organ pierwszej instancji przypisał działalności prowadzonej przez skarżącego charakter zarobkowy, ciągły i zorganizowany, a organ odwoławczy stanowisko to zaakceptował, poprzestając na ustaleniach, iż działania prowadzone przez stronę, z uwagi na ilość, charakter oraz częstotliwość z jaką towar wystawiano i sprzedawano, kształtująca się na poziomie od kilku do kilkudziesięciu aukcji w miesiącu oraz przez cały rok, posługiwanie się jednym nickiem w celu sprzedaży towarów i drugim w celu ich zakupu, przyjmowanie wpłat tylko na własny rachunek bankowy, nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof.

Skarżący, zarówno w odwołaniu jak i w motywach skargi, zakwestionował stanowisko organów podnosząc, że nie prowadził działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wystarczający, iż działania skarżącego, polegające na sprzedaży części komputerowych i komputerów w całości, wypełniały przesłanki takiej działalności.

Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie (pismo skarżącego z dnia [...] maja 2009 r. – k. 5 akt adm. oraz jego przesłuchanie w charakterze strony z dnia [...] czerwca 2010 r. – k. 76 akt adm.) nie precyzuje dla jakich konkretnie celów skarżący nabywał, kompletował i naprawiał sprzęt komputerowy. Nie wiadomo, czy była to działalność związana z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalność naukowa (badawcza), czy też wyłącznie hobbystyczna (na własny użytek). Dla powyższych ustaleń istotna jest również okoliczność, jak wskazuje skarżący, że posiada on wykształcenie informatyczne, a informatyka jest również jego pasją i zainteresowaniem. Przez okres kilku lat gromadził znaczną ilość używanych podzespołów komputerowych. Wszystkie sprzedawane rzeczy stanowiły przedmioty używane, także nawet przez okres ponad dziesięciu lat.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska organu odwoławczego, że sam fakt wystawienia przedmiotu na aukcję w celu odsprzedaży świadczy o chęci osiągnięcia korzyści majątkowej, a więc świadczy o charakterze zarobkowym, nastawionym na zysk. Z pewnością nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organu, iż biorąc pod uwagę dynamiczny postęp techniczny i związany z tym spadek wartości sprzętu wydaje się bezcelowe gromadzenie sprzętu komputerowego i jego sprzedaż po wielu latach.

Zauważyć także należy, że sprzęt komputerowy, z uwagi na jego specyfikę i eksploatację, wymaga częstej modernizacji, bądź wymiany w całości. Takie działania mogą więc być czymś naturalnym dla osób prywatnie zajmujących się i zainteresowanych obsługą komputerów.

Wobec powyższego, za niewystarczające do uznania czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą uznać należy powołanie się na ilość, czy częstotliwość sprzedawanych przedmiotów podobnego rodzaju. Ilość towarów uzasadnia, jak podkreślił skarżący, jego wykształcenie i zainteresowania w kierunku informatycznym.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie udowodnił w sposób wystarczający, iż działania strony wypełniały znamiona działalności gospodarczej, a trudno przyjąć by to jedynie na stronie spoczywał ciężar dowodowy w powyższym zakresie, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż skarżący nabywał towar w celach handlowych, tym bardziej, że jak skarżący wyjaśnił, nabywał go w celach prywatnych.

W ocenie Sądu organ nie skonfrontował faktu, że sprzedawane przez stronę przedmioty charakteryzujące się między innymi takimi cechami jak: niekompletność, występowanie w pojedynczych sztukach, kupowane jako posiadające status używanych mogłyby stanowić przedmioty nabywane w celach prywatnych, nie handlowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że organ nie przeprowadził postępowania w sposób wnikliwy i wyczerpujący uznając ilość, częstotliwość i charakter sprzedawanych przez skarżącego przedmiotów jako równoznaczny z prowadzeniem przez działalności gospodarczej.

Zdaniem składu orzekającego, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji uznające skarżącego za podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle art. 5a pkt 6 updof jest przedwczesne.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 126 Ordynacji podatkowej z uwagi na niespełnienie przez organ podatkowy wymogu formy pisemnej dla załatwiania spraw podatkowych poprzez rozpoznanie sprawy przez organy podatkowego na podstawie zawartych na nieautoryzowanych i niezabezpieczonych płytach CD danych. Zważyć należy, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi, a zatem nie był rozważany przez organ rozstrzygający sprawę, niemniej jednak Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady pisemności w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej wynikającej art. 122 Ordynacji podatkowej i służącego jej realizacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym ocenę, czy w 2007 r. skarżący, wypełniał przesłanki określone w art. 5a pkt 6 updof.

Zarzuty skargi odnoszące się do pozostałych kwestii materialnoprawnych, czy też oceny dowodów mogą być badane dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i wydaniu w jego wyniku decyzji odwoławczej.

Wobec powyższego, skoro naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy, a o wykonalności zaskarżonego aktu na podstawie art. 152 powołanej ustawy.