Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt VIII SAB/Wa 2/19 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie niewydania kopii dokumentów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na rzecz "S." Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna S. sp. z o.o. z siedzibą w R. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt VIII SAB/Wa 2/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczącą niewydania elektronicznych kopii dokumentów.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że podczas prowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Skarżąca, na podstawie art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", wystąpiła 20 września 2018 r. z wnioskiem o wydanie elektronicznych kopii dokumentów z tej kontroli i przesłanie ich na adres skrzynki e-puap.

Pismem z 10 października 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą o treści przepisów art. 178 § 1 - 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazując jednocześnie, że nie posiada własnego systemu teleinformatycznego, za pomocą którego mógłby przesłać żądane kopie dokumentów.

Pismem z 24 października 2018 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie.

Postanowieniem z 23 listopada 2018 r. organ drugiej instancji uznał ponaglenie za bezzasadne.

Pismem z 4 grudnia 2018 r. Skarżąca spółka ponownie wniosła o wydanie kopii dokumentów z akt prowadzonej kontroli podatkowej.

Organ pierwszej instancji pismem z 2 stycznia 2019 r. ponownie poinformował Spółkę o treści przysługujących jej uprawnień z art. 178 § 1 – 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że ze względu na brak własnego systemu teleinformatycznego, wykonanie wnioskowanych przez Skarżącą czynności w formie przez nią przewidzianej jest niemożliwe. Wskazał jednocześnie, że Strona uprawnienia wynikające z tych przepisów może zrealizować osobiście w siedzibie organu lub też może wystąpić o wydanie potwierdzonych kopii dokumentów, wnosząc stosowną opłatę przewidzianą w odrębnych przepisach.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Spółki zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego bezczynność w załatwieniu sprawy dotyczącej wydania kopii żądanych dokumentów tj. naruszenie art. 139 § 1 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1, art. 125, art. 121 § 1, art. 292 tej ustawy. W związku z tymi zarzutami wystąpił o zobowiązanie organu do wydania kopii żądanych dokumentów z akt sprawy w terminie zakreślonym przez Sąd oraz o stwierdzenie, że bezczynność organu podatkowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także wymierzenie organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za niezasadną. Zdaniem Sądu w świetle art. 178 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że co do zasady obowiązek udostępnienia kopii akt w postaci elektronicznej istnieje wyłącznie wówczas, gdy organ posiada akta w tej postaci. Trudno bowiem oczekiwać od organu podatkowego wydania kopii akt w postaci elektronicznej, jeżeli organ nie prowadzi akt w takiej postaci. Przepis ten nie nakłada bowiem obowiązku digitalizacji posiadanych przez organ dokumentów. Spółka została nadto poinformowana o możliwości realizacji swoich uprawnień przewidzianych w powołanych wyżej przepisach w siedzibie organu podatkowego, a także o możliwości wystąpienia z wnioskiem o udostępnienie kopii żądanych dokumentów (po wniesieniu opłaty).

Tym samym w ocenie WSA organ pierwszej instancji nie pozostawał w bezczynności. Wskazał bowiem Spółce, odpowiadając na jej wniosek z 20 września 2018 r., na możliwość realizacji praw wynikających z mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka z możliwości tych jednak nie skorzystała. Organ podatkowy swoim działaniem nie uchybił też zasadom względnej jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu, gdyż wyjaśnił Skarżącej przyczyny braku możliwości udostępnienia wnioskowanych akt sprawy za pomocą systemu teleinformatycznego.

S. sp. z o.o. z siedzibą w R. działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła w całości przedstawiony wyżej wyrok WSA w Warszawie.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się Sądu do istotnej części zarzutów skargi,

- art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletne akta sprawy i wadliwie ustalony stan faktyczny,

- brak zastosowania przepisu art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i błędne zastosowanie przepisu art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 125, art. 139 § 2 oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o:

- uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Podstawowym powodem oddalenia skargi na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. polegającą na niezałatwieniu wniosku Skarżącej z 20 września 2018 r. o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (skanów dokumentów lub dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej oraz przesłanie ich w formie elektronicznej na adres skrzynki e-puap było przyjęcie przez WSA w Warszawie, że jest to możliwe jedynie w przypadku gdy organ podatkowy posiada akta w postaci elektronicznej (zdigitalizowanej). Sąd uznał, że z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek sporządzania przez organ podatkowy cyfrowych kopii (cyfrowego odzwierciedlenia) dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które mają papierową postać. Tym samym Sąd w istocie podzielił stanowisko organu podatkowego, że warunkiem udostępniania kopii dokumentów w postaci elektronicznej z akt sprawy, na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, jest wdrożenie w danym organie systemu elektronicznego zarządzania dokumentami, które dopiero zapewni stronom postępowania dostęp on-line do tych akt.

Pomijając nawet okoliczność, że Spółka nie domagała się dostępu on – line do akt z kontroli podatkowej, tylko nadesłania jej elektronicznych kopii (skanów) dokumentów z tych akt, Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że przedstawiony wyżej pogląd organu, który prowadził kontrolę podatkową, zaaprobowany w zaskarżonym wyroku, nie znajduje potwierdzenia w wykładni systemowej art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stanowi: "Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy". Przepis ten nie określa formy w jakiej mają być sporządzane takie kopie, ani też nie uzależnia ich wydawania w formie innej niż tradycyjna – papierowa od prowadzenia akt w postaci zdigitalizowanej. Co więcej, z zasady pisemności wyrażonej w art. 126 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 maja 2014 r., wynika, że "Sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub formie dokumentu elektronicznego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej". Zasada ta, stosownie do art. 292 Ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. Tym samym wydanie kopii dokumentów z akt kontroli podatkowej może przybrać zarówno formę pisemną, jak i formę dokumentu elektronicznego bowiem nie wprowadzono w tej materii przepisów szczególnych, które odmiennie regulowałyby to zagadnienie.

Potwierdza to także regulacja wykonawcza dotycząca odpłatności za sporządzane kopie dokumentów. Z przepisu § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1844), wydanego na podstawie art. 270b Ordynacji podatkowej, wynika, że obok papierowych kopii dokumentów przewidziane są także ich elektroniczne odpowiedniki (skany). Przepis ten (pkt 5) został dodany do § 1 ww. rozporządzenia w wyniku jego zmiany dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1409), która obowiązuje od dnia 5 sierpnia 2017 r. Również przepisy dotyczące doręczeń, dodane lub zmienione w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w szczególności art. 144 § 5 tej ustawy, wprowadzający jako zasadę doręczanie pism wymienionym w nim zawodowym pełnomocnikom oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pozwalają na wniosek, że ustawodawca przyjął, iż istnieją możliwości techniczne po stronie organów podatkowych umożliwiające stosowanie tych przepisów.

Wobec powyższego, po wejściu w życie tych przepisów nie można przyjmować, że dopiero prowadzenie akt sprawy w postaci zdigitalizowanej pozwala na przekazywanie elektronicznych kopii dokumentów znajdujących się w takich aktach. Takie stanowisko nie uwzględnia bowiem możliwości sporządzenia skanów dokumentów znajdujących się w tradycyjnie prowadzonych papierowych aktach i przekazania ich wnioskodawcy w sposób, o którym mowa w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, aktualna wykładnia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej musi uwzględniać fakt, że kopie pism, z których składają się akta sprawy i których wydania, na podstawie tego przepisu, może domagać się strona, mogą być sporządzane zarówno w tradycyjnej papierowej postaci, jak i w formie zeskanowanych dokumentów papierowych i to od podmiotu składającego żądanie zależy wybór tej formy, oczywiście przy zachowaniu wymogów związanych ze wskazaną formą i sposobem jej doręczenia. Dopiero obiektywna niemożność wykonania skanów dokumentów papierowych np. z powodu braku odpowiednich urządzeń w danym organie podatkowym czy wystąpienie problemów technicznych lub prawnych uniemożliwiających organowi ich doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej może stanowić przesłankę zwalniającą z obowiązku wykonania wniosku strony. Takiej przesłanki nie stanowi jednak obecnie okoliczność, że akta sprawy nie są prowadzone w formie elektronicznej, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W związku z błędnym zinterpretowaniem art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując skargę na bezczynność w załatwianiu jej wniosku uwzględni przedstawione wyżej stanowisko i oceni czy organ podatkowy pozostawał w bezczynności przy załatwianiu wniosku Spółki o wydanie jej elektronicznych kopii dokumentów wskazanych w tym wniosku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.