Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie niewydania kopii dokumentów oddala skargę.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik [...]US" lub "N[...]US"), prowadził wobec "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą

w R.(dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. W toku tej kontroli, pismem z 20 września 2018 r. pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 178 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op") wystąpił

z wnioskiem o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (skanów dokumentów

w formie papierowej lub dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia), znajdujących się lub włączonych do akt kontroli od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia udzielenia odpowiedzi na wniosek,

a także przesłanie żądanych kopii akt w formie elektronicznej, bez ich uwierzytelnienia, na adres skrzynki e-puap.

1.2. Naczelnik [...]US pismem z [...] października 2018 r. poinformował Spółkę

o treści przepisów art. 178 § 1 - 2 i § 4 Op wskazując, że nie posiada własnego systemu teleinformatycznego. Uzupełnił nadto materiał dowodowy, wyłączając jawność części dokumentów z uwagi na interes publiczny oraz tajemnicę skarbową pozostawiając

w aktach sprawy ich zanonimizowaną wersję.

1.3. Pismem z [...] października 2018 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Dyrektor IAS") ponaglenie

na niezałatwienie przez Naczelnika [...]US sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Op. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że dotychczas organ ten nie udzielił Spółce żadnej odpowiedzi na jej wniosek z [...] września 2018 r., co jest działaniem wbrew przepisom art. 178 § 3 Op. Wystąpił zatem o pilną realizację złożonego wniosku poprzez wydanie wnioskowanych kopii akt sprawy za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia przesłania pisma z [...] października 2018 r. przez Naczelnika [...]US, stanowiącego odpowiedź na wniosek Spółki. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r., doręczonym na adres skrzynki ePUAP, Dyrektor IAS uznał ponaglenie za bezzasadne.

1.4. Pismem z [...] grudnia 2018 r., pełnomocnik Skarżącej ponowił wniosek występując o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy (skanów dokumentów sporządzonych w formie papierowej lub kopii dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia).

1.5. N[...]US, pismem z [...] stycznia 2019 r. ponownie poinformował Spółkę o treści przysługujących jej uprawnień w świetle przepisów art. 178 § 1 – 2 i § 4 Op. Wyjaśnił, że zapewnienie stronie postępowania dostępu on-line do akt spawy jest uprawnieniem a nie obowiązkiem organu podatkowego. Realizacja tego uprawnienia uzależniona jest od organu podatkowego i dostępna w organach podatkowych, które wdrożyły system elektronicznego zarządzania dokumentami. Zdaniem Naczelnika [...]US, z powyższych przepisów nie wynika w szczególności obowiązek digitalizacji (sporządzania cyfrowych odwzorowań) dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu podatkowego. Skoro zatem organ nie posiada własnego systemu teleinformatycznego, to uprawnienia przewidziane w treści ww. przepisów Skarżąca może zrealizować osobiście w siedzibie organu lub też może wystąpić o wydanie potwierdzonych kopii dokumentów wnosząc stosowną opłatę przewidzianą w odrębnych przepisach.

2. Postępowanie sądowe.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), pełnomocnik Spółki zarzucił Naczelnikowi [...]US bezczynność

w załatwieniu sprawy dotyczącej wydania kopii żądanych dokumentów, czyli naruszenie przepisów art. 139 § 1 i art. 178 § 3 Op w zw. z art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 292 Op. Wystąpił o zobowiązanie organu do wydania żądanych kopii dokumentów z akt sprawy w terminie zakreślonym przez Sąd oraz o stwierdzenie,

że bezczynność organu podatkowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

a także wymierzenie organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 uppsa oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. Rozwijając w uzasadnieniu skargi poszczególne zarzuty, pełnomocnik Skarżącej w pierwszej kolejności stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Skarżąca wystąpiła w trybie art. 178 § 3 Op z żądaniem wydania elektronicznej kopii dokumentów oraz przesłanie ich za pośrednictwem platformy ePUAP. Naczelnik [...]US w wyniku dokonanej wykładni art. 178 § 3 Op, sprzecznej

z gramatycznym brzmieniem tego przepisu, nie dopełnił ciążących na nim obowiązków. Wskazał tylko na możliwość osobistego kopiowania dokumentów, wbrew art. 178 § 3 Op. Autor skargi wskazał nadto na nowelizację Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., w świetle której ustawodawca położył nacisk na elektroniczny obrót dokumentami i elektroniczne formy załatwiania spraw. Czyli również sporządzania elektronicznych dokumentów na żądanie strony. Dobitnym tego dowodem są zaś przepisy dotyczące kosztów sporządzania takich elektronicznych kopii (skanów) dokumentów z akt sprawy. Uznał zatem, że obowiązkiem organu podatkowego, w celu prawidłowego przestrzegania zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, było zapewnienie stronie (lub jak w niniejszej sprawie kontrolowanemu na zasadzie art. 292 Op) możliwości niczym nieskrępowanego uczestnictwa w danej procedurze podatkowej, w tym wypełnienie obowiązków, o których mowa w art. 178 § 3 Op. Stwierdził, że w XXI wieku przy wydatkowaniu ogromnych kwot z budżetu państwa na informatyzację organów podatkowych, jak i jeszcze większych kwot na budowę systemów elektronicznych w postaci ePUAP i Portalu Podatkowego, wymaganie przez organ podatkowy od pełnomocników podatników, by dla zapoznania się z określonymi dokumentami z akt sprawy byli zmuszeni do pokonywania kilkusetkilometrowych odległości, przeczy zarówno ekonomice procesowej, jak i celowości wydatków budżetowych w powyższym zakresie.

2.3. Reasumując Spółka wskazała, że Naczelnik [...]US dopuścił się bezczynności w realizacji jej wniosku, złożonego w trybie art. 178 § 3 Op. Naruszył przy tym zasadę szybkości postępowania (art. 139 § 1 i art. 125 Op), zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op), a także zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

2.4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...]US wystąpił o jej oddalenie. Wywiódł, że nie pozostaje w bezczynności, gdyż udzielił Skarżącej odpowiedzi na jej wniosek. Wskazał na przyczyny braku możliwości udostępnienia wnioskowanych akt sprawy

za pomocą systemu teleinformatycznego, a także na inne możliwości uzyskania kopii żądanych dokumentów. Nie odmówił Spółce udostępnienia akt. Powtórzył, że z treści przepisu art. 178 § 3 Op nie wynika obowiązek digitalizacji (sporządzenia cyfrowych odwzorowań) dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 151/10). Dodał, że organ podatkowy winien udostępnić kopie akt w postaci elektronicznej jedynie wówczas, gdy posiada akta w takiej postaci.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy

w trybie uproszczonym zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W ramach dokonanej kontroli legalności działalności Naczelnika [...]US jako organu podatkowego (administracji publicznej), na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd nie dopatrzył się bezczynności Naczelnika [...]US w sprawie z wniosku Spółki w przedmiocie udostępnienia jej elektronicznych kopii dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, złożonego

na podstawie art. 178 § 3 Op.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca konsekwentnie domagała się od Naczelnika [...]US stosownych działań w celu udostępnienia jej wyłącznie w formie elektronicznej kopii dokumentów z akt prowadzonej kontroli podatkowej. Dodać należy, że w sprawie wystąpiły przesłanki do merytorycznego rozpoznania przez Sąd przedmiotowej skargi Spółki na bezczynność Naczelnika [...]US, gdyż zostały spełnione warunki określone

w treści art. 52 § 1 i 2 uppsa. Skarżąca nie skorzystała z możliwości

3.2. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...]US przyjął, że w świetle art. 178 Op nie istniał obowiązek digitalizacji, tj. sporządzenia cyfrowych odwzorowań dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu. Realizacja dostępu do akt sprawy on – line uzależniona zaś jest od organu podatkowego i dostępna wyłącznie wówczas, gdy organ ten wdrożył system elektronicznego zarządzania dokumentami. W toku postępowania z wniosku skarżącej Naczelnik [...]US nie posiadał własnego systemu teleinformatycznego. Poinformował zatem Spółkę o tej okoliczności i wskazał jednocześnie na inne możliwości realizacji praw wymienionych w treści ww. przepisów, w siedzibie organu podatkowego.

3.3. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 3 § 1 uppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 8 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Stosownie do art. 149 § 1 uppsa: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych

w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu

lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia

lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa".

Bezczynność organu występuje, gdy zobowiązany do podjęcia przewidzianej prawem czynności nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. Sądy administracyjne rozpatrują skargi na bezczynność organów wyłącznie w przypadku postępowań, które mogą zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę

co do istoty lub też wydaniem innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W świetle przepisów art. 178 § 1 – 4 Op, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności,

o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony

w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r.

o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).

Z treści tych przepisów wynika między innymi, że co do zasady strona ma prawo: wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądać wydania uwierzytelnionych odpisów. Prawo to stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Op) i zasady czynnego udziału strony

w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Op). Jednak regulacja zawarta w 178 § 1 i § 3 Op nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych art. 179 § 1 Op ograniczeń. Ten ostatnio wskazany przepis stanowi, że art. 178 Op nie stosuje się do znajdujących się

w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. wyrok NSA z 13 marca 2018r., sygn. akt II FSK 659/16).

Powołany przepis art. 178 Op w § 3 wprowadza dodatkowe trzy uprawnienia strony, tj.: prawo żądania wydania kopii akt sprawy, prawo żądania wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy i prawo żądania uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Powyższym uprawnieniom strony odpowiadają następujące obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, obowiązek wydania kopii akt sprawy. Po drugie, obowiązek wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, co jednak wiąże się

z wcześniejszym sporządzeniem przez organ podatkowy takiego odpisu (kopii).

Po trzecie, obowiązek uwierzytelnienia sporządzonych wcześniej przez stronę kopii akt sprawy. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, treść tego przepisu nie przewiduje jakichkolwiek warunków, których spełnienie umożliwia realizację prawa żądania wydania kopii akt sprawy, prawa żądania wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy i prawa żądania uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Złożenie przez stronę stosownego żądania powoduje zatem, że organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca nie uregulował szczegółów dotyczących technicznej strony realizacji przez organ prawa żądania wydania kopii akt sprawy. Mając na uwadze rozwój technologii, należy przyjąć,

że w tym przypadku nie można ograniczać się wyłącznie do sporządzania przez organ kserokopii, ale należy również brać pod uwagę możliwość udostępnienia kopii akt

w postaci dokumentów elektronicznych. W zasadzie sposób przekazania tych kopii stronie pozostaje dowolny, w tym za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź też informatycznych nośników danych. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze ryzyko dostępu do kopii akt podmiotów nieuprawnionych.

4.1. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których organ podatkowy powinien udostępniać kopie akt w postaci elektronicznej tylko wówczas, gdy posiada akta w tej postaci. Trudno bowiem oczekiwać od organu podatkowego wydania kopii akt w postaci elektronicznej, jeżeli organ nie jest posiadaczem akt w takiej postaci. Przepis art. 178 § 3 Op nie wprowadza obowiązku sporządzania przez organ podatkowy odzwierciedlenia cyfrowego dokumentów znajdujących się w aktach, które mają postać papierową (zob. P. Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 178 ustawy – Ordynacja podatkowa. System Informacji Prawnej Lex). W przypadku sporządzania kopii dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy przez organ podatkowy należy mieć na uwadze możliwości techniczne i organizacyjne organu podatkowego (por. uchwała NSA z 8 października 2018 r., sygn. akt I OPS 1/18, wszystkie orzeczenia przywołane przez Sąd dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA").

4.2. Zdaniem Sądu, w świetle art. 178 § 1 – 2, § 3 Op Naczelnik [...]US zasadnie uznał zatem, że co do zasady obowiązek udostępnienia kopii akt w postaci elektronicznej istnieje wyłącznie wówczas, gdy organ posiada akta w tej postaci. Trudno bowiem oczekiwać od organu podatkowego wydania kopii akt w postaci elektronicznej, jeżeli organ nie jest posiadaczem akt w takiej postaci. Przepis ten nie nakłada bowiem obowiązku digitalizacji posiadanych przez organ dokumentów. A zatem w sytuacji, gdy organ nie mógł sprostać żądaniu wniosku z powodu braku własnych systemów informatycznych, o czym poinformował Skarżącą stosownym pismem w odpowiedzi

na jej wniosek, to znaczy, że jego działanie było prawidłowe. Spółka została nadto poinformowana o możliwości realizacji swoich uprawnień przewidzianych w powołanych wyżej przepisach w siedzibie organu podatkowego, a także o możliwości wystąpienia

z wnioskiem o udostępnienie kopii żądanych dokumentów (po wniesieniu opłaty).

5. Uznać zatem należy, że Naczelnik [...]US nie pozostawał w bezczynności. Tym samym, mając na uwadze powyższe rozważania, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 139 § 1 i art. 178 § 3 Op w związku z art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 292 Op, gdyż organ podatkowy wskazał Skarżącej na możliwość realizacji praw wynikających z tych przepisów, odpowiadając na jej wniosek z 20 września 2018 r. Skarżąca z możliwości tych jednak nie skorzystała. Zdaniem Sądu, organ podatkowy swoim działaniem nie uchybił zasadom względnej jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu, gdyż wskazał Skarżącej na przyczyny braku możliwości udostępnienia wnioskowanych akt sprawy za pomocą systemu teleinformatycznego. Poinformował Spółkę, że swojemu żądaniu może uczynić zadość w siedzibie organu podatkowego. Jak Sąd wskazał powyżej, treść przepisu art. 178 § 3 Op nie obliguje organów do digitalizacji posiadanych dokumentów. Ustawodawca w ich treści nie uregulował także technicznej strony realizacji wskazanych w nich uprawnień strony. Sposób przekazania kopii stronie pozostaje dowolny, natomiast zasady logiki nakazują przyjąć, że organ udostępnia kopie akt w postaci elektronicznej wyłącznie wówczas, gdy w takiej postaci akta posiada. Sąd uznał oczywiście za trafne (co do zasady) postulaty autora skargi dotyczące zwiększenia możliwości elektronicznego obiegu dokumentów, jednak prawidłowa realizacja tych postulatów wymaga zarówno czasu, jak i środków, które okazały się niewystarczające w realiach rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji, za niezasadną Sąd uznał skargę na bezczynność Naczelnika [...]US, który działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

6. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak

w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.