Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 43/17 w sprawie ze skargi W. [...]S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2016 r. nr ILPB1-2/4511-1-91/16-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od W. [...] S.A. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 maja 2017 r., I SA/Wr 43/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "W. S." S.A. z siedzibą we W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 15 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – agencji pracy tymczasowej – z tytułu poniesienia kosztów zakwaterowania i dojazdu zapewnianych zleceniobiorcom.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest agencją pracy tymczasowej, która zawiera z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (dalej: zleceniobiorcy), umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., nr 260). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia wykonania obowiązków spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie i służą celom zbiorowego zakwaterowania. Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach także obywatelom polskim. Spółka planuje jednocześnie zapewnienie zleceniobiorcom nieodpłatnego transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sformułowano pytania:

1. Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot strona winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?;

2. Czy wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot strona winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym strona nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z 15 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, ust. 2a, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że brak jest definicji ustawowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" i dlatego zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dalej organ odwołał się do wyroku TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Zdaniem Ministra Finansów powyższe warunki odnoszą się również do zleceniobiorców.

Kolejno przytaczając przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze. zm., dalej: "k.c.") normujące umowę zlecenia, w tym art. 734 § 1, art. 735 § 1, art. 742 § 1, organ wskazał, że to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia, ale ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Organ wyjaśnił, że z faktu finansowania zleceniobiorcom wydatków związanych z zakwaterowaniem oraz transportem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 k.c.

Ponadto wywiódł, że świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportu, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Dzięki temu, że strona zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przyjętego przez niego zlecenia spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby strona nie zapewniła mu ww. lokalu mieszkalnego. Podobnie z zapewnieniem transportu zleceniobiorcom. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem strony, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

W konkluzji organ stwierdził, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego strona jest zobowiązana naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. W złożonej do WSA we Wrocławiu skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 u.p.d.o.f.

- naruszenie przepisów procedury tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: o.p.).

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do wyroku TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13, który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść – w ocenie sądu pierwszej instancji - także do przychodów innych niż pracownicy osób. Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

W ocenie sądu pierwszej instancji, skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zdaniem sądu pierwszej instancji, spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ma również racji organ interpretacyjny twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków zleceniobiorcy i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

5. Od powyższego orzeczenia Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że nie stanowią przychodu z działalności wykonywanej osobiście uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia przez zleceniobiorców (obywatele polscy bądź cudzoziemcy mający status rezydentów) od agencji pracy tymczasowej świadczenia w postaci zapewnienia nieodpłatnego noclegu, zakwaterowania i transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług, a w konsekwencji uznaniu, że agencja pracy tymczasowej nie będzie, zobowiązana jako płatnik do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdy tymczasem powyższe świadczenia należało uznać za nieodpłatne świadczenia stanowiące przychód dla zleceniobiorców, a tym samym agencja pracy tymczasowej powinna wypełnić obowiązki ciążące na płatniku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu oparta została na uzasadnionych podstawach.

6.1. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię. W skardze z powołaniem na te przepisy podważano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie stanowi dla tychże zleceniobiorców przychodu ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a więc spółka nie jest zobowiązana naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał konsekwentnie przedstawianą w toku postępowania ocenę, że w okolicznościach wskazanych we wniosku świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, a nie w interesie pracodawcy oraz, że przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.

6.2. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych należało jedynie przypomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. Zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisanego stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że wobec realizacji projektów dla klientów na terenie całej Polski i w celu umożliwienia wykonania obowiązków przez zleceniobiorców spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, także obywatelom polskim. Spółka planuje jednocześnie zapewnienie zleceniobiorcom nieodpłatnego transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia.

6.3. Jak zaznaczono na wstępie, o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.) świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, stanowiąc tym samym podlegające opodatkowaniu przychody zleceniobiorców z nieodpłatnych świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Rozstrzygając przedstawione sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację ocenie wyrażonej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powtórzonej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Tym samym za uzasadnione uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezspornego stanu faktycznego (str. 1 i 3) sąd pierwszej instancji - zgadzając się ze stanowiskiem spółki - dokonał błędnej wykładni mających zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.4. W sprawie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego sporu wymagało odwołania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

6.5. Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 11 ust. 1, ust. 2-2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały: z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

6.6. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

6.7. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienie przez spółkę i udostępnienie bezpłatnie zleceniobiorcom w czasie wykonywania umowy zlecenia noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością wykonania umowy oraz zapewnienie im w tym celu bezpłatnego dowozu do miejsca wykonywania umowy.

Zauważyć jednak należało, że trafnie sąd pierwszej instancji podkreślał, iż przedstawione kryteria wprawdzie dotyczyły przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań Trybunału Konstytucyjnego oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku z 8 lipca 2014r., K 7/13, należy odnieść także do przychodów innych osób niż pracownicy. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest m. in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z tej działalności. Przepis art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Opis stanu faktycznego przedstawiony w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie pozostawia wątpliwości, że przychody osób fizycznych będących cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (zleceniobiorcy) z tytułu umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony) należało zaliczyć do tego źródła przychodów. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę zleceniobiorcy nie uzyskiwali w ramach tych umów świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.8. W sprawie nie jest kwestionowane spełnienie pierwszego z wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku 8 lipca 2014 r., K 7/13, warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tych świadczenia (bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do miejsca wykonywania pracy) przez zleceniobiorcę. Nie wskazano na to, że - nawet potencjalnie - mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli zleceniobiorca mógł wyrazić zgodę na korzystanie nieodpłatnie z wykupionego i udostępnionego przez spółkę lokalu mieszkalnego i środka transportu. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te zleceniodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą zleceniobiorcy na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy były wydatki jakie zleceniodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego zleceniobiorcy oraz poniesione, również na rzecz konkretnego zleceniobiorcy, koszty dowozu do miejsca wykonywania pracy.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Spółce wiadome jest, który zleceniobiorca i w jakim zakresie korzysta z tych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji spółka jest w stanie precyzyjnie określić.

Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki, które sformułował Trybunał Konstytucyjny: spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnie każdemu z nich.

6.9. Jako sporne sąd pierwszej instancji uznał spełnienie trzeciego warunku dotyczącego wyjaśnienia czy przyjęcie nieodpłatnego noclegu oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy przez zleceniobiorcę leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji opowiadając się za stanowiskiem spółki dokonał błędnej oceny w tym zakresie. W bezspornym stanie faktycznym sprawy w zaskarżonym wyroku wadliwie przyjęto, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez zleceniobiorcę z bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozy do miejsca wykonywania pracy nie będzie spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zdaniem sądu pierwszej instancji, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wykonania pracy na podstawie umowy zlecenia, zleceniobiorcy nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych oraz korzystania z dowozu do miejsca wykonywania pracy. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)". Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że z braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia.

6.10. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji umowy zlecenia.

Umowa zlecenie, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady się przyjmującemu zlecenie należy. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych.

Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście.

6.11. Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu (por. wyroki NSA z 13 listopada 2018r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16; publik. CBOSA).

6.11. Ocena ta wpływa również na konieczność uwzględnienia drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

6.12. Z tych powodów za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 8 i art. 41 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię.

Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804).