Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Kamila Paszowska–Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].04.2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej.

1.2. We wniosku z dnia [...].01.2017 r. przedstawiony został przez Wnioskodawcę następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, jest tzw. konsolidatorem usług hotelowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje możliwość dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji znajdujących się na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Klientami Spółki są podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spółka nie prowadzi sprzedaży usług noclegowych tzw. klientom detalicznym. W zależności od potrzeb i oczekiwań klientów, Spółka zapewnia również klientom doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży. Najczęściej jednak, dokonując rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej, Spółka nie świadczy na rzecz klienta usług dodatkowych w postaci świadczenia usług informacji turystycznej czy też doradztwa turystycznego. W takim przypadku klient zainteresowany jest bowiem nabyciem wyłącznie usługi noclegowej. Cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży pojedynczych usług noclegowych, obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie regulacji art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż przez Spółkę samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w systemie "VAT marża".

4. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na treść przepisów art. 119 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), wskazując, że świadczona przez podatnika usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w tychże przepisach, o ile łącznie spełnione są następujące warunki: podatnik świadczy usługę turystyki, podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Dalej Wnioskodawca stwierdził, że działa wobec swoich klientów we własnym imieniu i na własny rachunek, odsprzedając im nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe. Natomiast w zakresie pojęcia "usług turystyki" Wnioskodawca odwołał się do treści przepisów art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr [...]; dalej jako: Dyrektywa VAT), będących odpowiednikami regulacji art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe przepisy, Wnioskodawca stwierdził, że w świetle regulacji unijnych zakresem opodatkowania według szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 306-310 Dyrektywy VAT objęte są wszelkie usługi, które wypełniają łącznie następujące kryteria: podatnik występuje względem nabywcy we własnym imieniu, transakcje dokonywane są w zakresie realizacji podróży, podatnik wykorzystuje do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Wymieniając te kryteria, Wnioskodawca wskazał, że celowo pominął status świadczącego usługę, gdyż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), prawodawca unijny nakazuje stosować procedurę VAT marża nie tylko do biur podróży, ale również do podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu biura podróży, świadczą usługi takie, jak biura podróży (przywołał przy tym orzeczenie Trybunału z dnia 13.10.2005 r. w sprawie C-200/04 ISt intemationale Sprach und Studienreisen GmbH). W opinii Wnioskodawcy, warunki na jakich świadczy on usługi będące przedmiotem zapytania oraz ich charakter, wypełniają w pełni wyżej wymienione przesłanki do ich opodatkowania w procedurze "VAT marża", gdyż Spółka występuje względem nabywców (tj. sprzedaje usługi) we własnym imieniu, odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe niewątpliwie związane są z podróżą osób, które ostatecznie będą korzystać z tych świadczeń oraz w celu realizacji tych usług Spółka nabywa usługi noclegowe od innych podatników. Następnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że jego stanowisko znajduje również oparcie w wykładni celowościowej regulacji art. 306-310 Dyrektywy VAT, wskazując, że w orzeczeniu z dnia 22.10.1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Trybunał stwierdził, iż "głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy", a ponadto w orzeczeniu z dnia 12.12.1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel Trybunał wyjaśnił m.in. iż "zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności." Wnioskodawca wskazał również, że przy odsprzedaży usług noclegowych w obiektach znajdujących się poza terytorium Polski, mógłby być zmuszony do dokonania rejestracji dla celów podatku VAT i rozliczania podatku od wartości dodanej w każdym z krajów położenia nieruchomości, z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków administracyjnych niewspółmiernie wysokich do ewentualnych przychodów z odsprzedaży usług noclegowych, stąd właściwy powinien być dla niego system rozliczeń VAT marża, którego podstawowym założeniem jest m.in. opodatkowanie usług turystycznych (w tym usług noclegowych) w miejscu siedziby usługodawcy – jako odstępstwo od ogólnych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług. Zdaniem Wnioskodawcy, procedura ta winna być stosowana również do usług świadczonych w ramach jednego kraju członkowskiego, co potwierdził Trybunał w orzeczeniu z dnia 22.10.1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel. Wnioskodawca powołał się również na definicję "usługi turystycznej" zawartą w z art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych z dnia 29.08.1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 196, zwanej dalej u.o.u.t.), zgodnie z którą, przez usługi turystyczne należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" oraz na definicję usługi turystycznej zamieszczoną w przepisie art. 3 pkt 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) 2015/2302 z dnia 25.11.2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zgodnie z którą "usługa turystyczna" oznacza: a) przewóz pasażerów; b) zakwaterowanie, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów oraz w celach innych niż pobytowe (...)". Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji legalnej użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych, natomiast z dużą dozą ostrożności należy posługiwać się definicjami słownikowymi.

Wnioskodawca wskazał również na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, dotyczących odsprzedaży usług hotelowych, w których sądy te wyraziły pogląd o stosowaniu w takich przypadkach procedury "VAT marża" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 09.10.2014 r., sygn. I SA/Po 152/14, wyrok NSA z dnia 26.04.2016 r., sygn. I FSK 26/15, wyrok WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 08.10.2013 r., sygn. III SA/Wa 883/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.04.2016 r., sygn. III SA/Wa 1502/15), oraz ponownie wskazał na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12.11.1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, w którym Trybunał orzekł, iż art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 306 Dyrektywy VAT) należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana.

5. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...].04.2017 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a następnie stwierdził, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, wobec tego za usługi turystyki należy zdaniem organu uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzw. kompleksowym programem imprez). Organ zwrócił przy tym uwagę, że katalog usług składających się na usługę turystyczną świadczona przez organizatora ma charakter otwarty, przy czym konkretna czynność, dla uznania jej za usługę, winna zmierzać do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Zdaniem organu, nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Następnie organ zauważył, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji "usługi turystyki", jak również brak jest w niej odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych, definicja taka znajduje się natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy VAT. W oparciu o treść powyższych przepisów Dyrektywy VAT organ przyjął, że przez usługę turystyki należy rozumieć usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swoim zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Organ powołał się również na definicje słowa "turystyka" podane w dwóch Słownikach języka polskiego, definicję tego słowa stosowaną przez Światową Organizację Turystyki (WTO) oraz dwie definicje wynikające z publikacji dotyczących turystyki. Wobec powyższego organ stwierdził, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie, na które składa się szereg usług obcych i własnych takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania i które są ze sobą ściśle powiązane, tworząc w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zatem za usługi turystyki należy zdaniem organu uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (kompleksowym programem imprez). Organ zacytował końcowo definicję usług turystycznych znajdującą się w u.o.u.t., podając, że zgodnie z tą definicją usługi turystyczne to m.in. usługi hotelarskie. Z powyższego organ wyciągnął następnie wniosek, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia. Natomiast usługa hotelarska obejmująca nocleg, ewentualnie śniadanie, nie stanowi zdaniem organu usługi turystyki, ponieważ nie stanowi ona usługi kompleksowej, na którą składałyby się liczne świadczenia.

1.6. Pismem z dnia [...].05.2017 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Pismem z dnia [...].06.2017 r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT – organ interpretacyjny zdaniem Skarżącego niezasadnie przyjął, że odsprzedaż przez Skarżącego usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników nie mieści się w pojęciu "usług turystyki", a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według procedury "VAT marża";

- zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie mające oparcia w przepisach twierdzenie organu, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to usługa kompleksowa składająca się z więcej niż jednego świadczenia;

- zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni art. 119 ustawy o VAT z pominięciem brzmienia i celu przepisu art. 306 i 307 Dyrektywy VAT oraz wniosków płynących z przywołanego przez Skarżącego orzeczenia TSUE w sprawie C-169/9;

- art. 14e oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń;

- zasady neutralności fiskalnej wynikającej z orzeczeń TSUE poprzez zróżnicowanie sposobu opodatkowania odsprzedaży usług noclegowych w zależności od tego, czy odsprzedawane usługi stanowią samodzielną usługę noclegową (ewentualnie uzupełnioną o śniadanie), czy też zostały uzupełnione o świadczenia dodatkowe;

b) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a to:

- art. 119 ust. 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "usług turystyki" skutkującej uznaniem, że szczególna procedura opodatkowania VAT uregulowana w przepisie art. 119 ustawy o VAT nie ma zastosowania do opisanych w stanie faktycznym usług;

- art. 307 Dyrektywy VAT ze względu na nieprawidłową wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży, o których mowa w art. 307 Dyrektywy VAT to wyłącznie usługi kompleksowe, które obejmują swym zakresem cząstkowe usługi świadczone na rzecz turysty.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację zbieżną z uzasadnieniem wniosku o udzielenie interpretacji, dodatkowo podnosząc, iż dokonana przez organ wykładnia przepisów jest niespójna, bowiem organ zakłada, że odsprzedawana usługa noclegowa nie jest świadczeniem kompleksowym, podczas gdy sama usługa noclegowa, a w szczególności hotelowa, coraz częściej obejmuje w standardzie (tj. bez możliwości ich nienabywania) inne świadczenia poza noclegiem. Zdaniem Skarżącego, kierowanie się dokonaną przez organ interpretacją prowadziłoby w istocie do opodatkowania w odmienny sposób usług hotelowych w zależności od klasy hotelu, który w wyższym standardzie wiele z usług dodatkowych oferowałby standardowo w ramach ceny za nocleg. W tym zakresie Skarżący powołał się na treść wyroku NSA z dnia 26.04.2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 26/15. Ponadto na rozprawie w dniu 16.11.2017r. Skarżący powołał się na tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 15.02.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1554/15.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].04.2017 r. Na rozprawie w dniu [...].11.2017 r. organ powołał się dodatkowo na treść postanowienia TSUE w sprawie C-220/11.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania szczególnej procedury "VAT marża" określonej w przepisie art. 119 ustawy o VAT do odsprzedaży przez Skarżącego usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników. Wobec faktu, iż organ nie kwestionował spełnienia przez Skarżącego pozostałych przesłanek zastosowania omawianej procedury opodatkowania podatkiem VAT (tj. działania Skarżącego na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywania towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia pojęcia "usługa turystyki", którym posługuje się przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pod tym pojęciem należy rozumieć wyłącznie usługi o charakterze kompleksowym świadczone na rzecz turysty, które obejmują swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Organ za usługi turystyki uznał zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez), stwierdzając tym samym, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia. Zdaniem organu, skoro Skarżący oprócz usług noclegowych (obejmujących ewentualnie śniadanie) nie świadczył żadnych dodatkowych usług, to taka usługa nie stanowi usługi turystyki rozumianej jako kompleksowa.

W ocenie Skarżącego, z takim zawężaniem pojęcia "usługi turystyki" nie można się zgodzić, a skoro ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, to uzasadnione jest sięgnięcie do definicji zawartej w innych aktach prawnych, tj. w u.o.u.t., jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanego na gruncie przepisów art. 306 i 307 Dyrektywy VAT.

3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Jak stanowi art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei w myśl ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powołany wyżej przepis stanowi implementację artykułu 306 Dyrektywy VAT, zamieszczonym w rozdziale 3 zatytułowanym "Procedura szczególna dla biur podróży". Przepis ten w jego ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników, przy czym niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Natomiast w art. 307 Dyrektywy VAT przewidziano, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

5. Mając na względzie treść zacytowanych przepisów, należy uznać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy przypisują system "VAT-marża" podmiotom świadczącym określone usługi (na gruncie polskiej ustawy chodzi o usługi turystyki, według treści Dyrektywy - transakcje biur podróży), przy czym legalne definicje tych pojęć nie zostały w powyższych aktach prawnych zamieszczone.

6. W ocenie Sądu, analizując treść powyższych regulacji należy uwzględnić cel przyświecający prawodawcy przy ich tworzeniu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26.04.2016 r. wydanym w sprawie I FSK 26/15 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ratio legis przyjętych rozwiązań służy uproszczeniu stosowania opodatkowania VAT w sytuacji, gdy biura podróży sprzedając usługi turystyki nabywają je w wielu różnych krajach, w których obowiązują różne przepisy w zakresie VAT, w niektórych (spoza Unii Europejskiej) mogą nie funkcjonować zasady zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. Zdaniem NSA, w efekcie przyjęte rozwiązanie sprawia, że podatek poniesiony przy nabywaniu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednak część jego wynagrodzenia stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby agenta (por. G. Młynarczyk w "Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod red. K Sachsa, wyd. CH Beck 2003 str. 645). NSA zwrócił również uwagę, że, jak podkreślił to Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 ze skargi Komisji Europejskiej, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Dalej NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 307 Dyrektywy 112 transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży. W ocenie NSA powyższe należy mieć na uwadze przy rozstrzyganiu o zasadach opodatkowania podmiotów, które w warunkach opisanych w art. 119 ustawy o VAT umożliwiają turystom nabywanie usługi hotelowej niepołączonej z innymi usługami. Powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

7. Sąd podziela również kolejny pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku NSA, zgodnie z którym za błędne i nie znajdujące uzasadnienia zwłaszcza w przepisie art. 307 Dyrektywy VAT należy uznać założenie, zgodnie z którym usługa turystyki (według treści art. 307 Dyrektywy - usługa świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty) musi mieć charakter kompleksowy. Jak podkreślił NSA, regulacja tego przepisu, który transakcje dokonywane zgodnie z art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznaje za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty, nie służy identyfikacji usługi świadczonej przez biuro podróży na rzecz turysty jako świadczenia kompleksowego, lecz odnosi się do sposobu traktowania, na potrzeby opodatkowania, tych usług jako pojedynczej usługi (bez względu na ich skład) opodatkowanej w systemie marży. Zdaniem NSA, regulacja ta, kładąc akcent na sposób opodatkowania tych usług przez buro podróży czy agenta turystycznego, nie przesądza natomiast, co tworzy tę pojedynczą usługę, a w szczególności nie można na podstawie tego przepisu wykluczyć, że taką usługą będzie wyłącznie usługa hotelowa. W ocenie Sądu powyższe należy również odnieść do usług noclegowych odsprzedawanych klientom, nabytych od podmiotów bezpośrednio świadczących działalność hotelarską.

8. Wymaga również podkreślenia, że w wyroku z 12 listopada 1992 r w sprawie C-163/91 Fiscal group Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV, Reisen Passagebureau Van Ginkel BV and Others, na które to orzeczenie powoływał się szeroko Skarżący, ETS stwierdził, że okoliczność, iż agent turystyczny i biuro podróży świadczy podróżnemu jedynie usługę zakwaterowania, bez usługi przejazdu (turysta sam dojeżdża i odjeżdża z miejsca zakwaterowania) nie wyklucza uznania, że taka usługa mieści się w zakresie stosowania art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej VI Dyrektywa. Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle art. 26 VI Dyrektywy ale przepis ten stanowi odpowiednik analizowanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

9. Należy także dodać, że formalny status podmiotu jako biura podróży czy organizatora wycieczek turystycznych nie jest decydujący w kwestii stosowania procedury "VAT – marża", bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (LEX nr 84374) stwierdził, że prawodawca unijny system ten nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych.

10. W ocenie Sądu, w rozważaniach odnośnie uznania danej usługi za usługę turystyki (według treści art. 307 Dyrektywy - usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty), nie można również pominąć definicji "usługi turystycznej" zawartej w przepisie art. 3 pkt 1 u.o.u.t., na co słusznie wskazywał Skarżący. Zgodnie z tą definicją, przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Niewątpliwie zatem sama usługa noclegowa, w szczególności zaś hotelarska, spełnia przesłanki do uznania jej na gruncie tejże ustawy za usługę turystyki. Zdaniem Sądu, na rozumienie pojęcia usługi turystyki jako obejmującego usługi noclegowe – wbrew stanowisku organu - wskazuje ponadto definicja pojęcia turystyki zawarta w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (por. "Słownik języka polskiego" pod red. prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN, 2005 r.) Skoro zatem celem usługi noclegowej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania, to świadczenie takiej usługi jest formą świadczenia usług turystycznych.

11. Odnosząc się w ostatniej kolejności do stanowiska organu opartego na treści postanowienia TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Star Coaches s. r. o. przeciwko Finanćnireditelstvi pro hlavnimestoPrahu (C-220/11), Sąd uznał, że treść tego orzeczenia w rzeczywistości nie potwierdza stanowiska organu. W postanowieniu tym Trybunał wskazał bowiem iż "okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu". Wprawdzie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że nie świadczy żadnych usług dodatkowych poza usługami noclegowymi ale w ocenie Sądu słusznie wskazał Skarżący w skardze, że oferowana przez niego usługa noclegowa może nie ograniczać się do jednego świadczenia i słusznie powołał się Skarżący w tym zakresie na treść powołanego już wyżej wyroku NSA sprawie I FSK 26/15. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że "współczesne hotele, co stanowi wiedzę powszechną, są często wyspecjalizowanymi przedsiębiorstwami oferującymi szeroki wachlarz usług, w ramach których oprócz organizacji noclegu dostępne są liczne restauracje, występy artystów, obiekty sportowe typu baseny, sauny, korty tenisowe, pola golfowe itp. Jednocześnie status gościa hotelowego daje bezpłatny dostęp do wielu z nich. Podobnie ocenić należy dowóz do hotelu, usługi concierge czy zagwarantowanie opieki nad dzieckiem, które w zależności od standardu hotelu także bywają wliczone w celę pobytu w hotelu. Stąd usługa hotelowa jako usługa turystyczna we współczesnych realiach zwykle bywa złożona. Organ, akceptując opodatkowanie w systemie marży usługi hotelowej połączonej z osobną usługą np. transferu z lotniska, czy opieki nad dzieckiem, nie dostrzegł, że takie stanowisko prowadziłoby w istocie do opodatkowania w odmienny sposób usług hotelowych w zależności od klasy hotelu, który w wyższym standardzie wiele z powyższych usług dodatkowych oferowałby standardowo w ramach ceny za nocleg. W zależności od treści "usługi hotelowej", możliwość rezerwacji w systemie opisanym we wniosku o interpretacje, skutkowałaby dla skarżącej opodatkowaniem podobnych usług rezerwacji hotelu w systemie marży albo według zasad ogólnych, co mogłoby naruszać zasady konkurencji." Również i ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej rozciągłości.

12. Za uprawnione uznać należy zatem stanowisko Skarżącego, że odsprzedaż usługi noclegowych zalicza się do szerszej kategorii usług turystyki, w związku z czym będzie on podlegał opodatkowaniu według procedury "VAT-marża". Podobnie wypowiedział się również WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 28.04.2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 59/09, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając wprost, że "usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki". Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 08.10.2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 883/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że: "odsprzedając usługi hotelowe klientowi skarżąca będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 199 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie". Również w doktrynie wskazuje się, że za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się także usługi hotelowe (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art.119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII oraz Kinga Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5).

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazane przez Skarżącego przepisy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 307 Dyrektywy VAT, przez ich błędną wykładnię. W ocenie Sądu nie zaszły natomiast podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego wskazywanych przez Skarżącego. Sąd stoi na stanowisku, że wyrażenie przez organ odmiennej oceny prawnej niż dokonana przez Skarżącego samo w sobie nie może przesądzić o naruszeniu przez organ zasady praworządności określonej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej ani też o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej czy też art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie należało ocenić zarzut Skarżącego dotyczący nieuwzględnienia prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14e oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń, Sąd uznał, że organ w przedstawionej przez siebie ocenie prawnej nie odwołuje się wprawdzie bezpośrednio do ich treści ale ocena ta stanowi wystarczającą z punktu widzenia treści tych przepisów polemikę ze stanowiskiem Skarżącego, który orzeczenia te powołał.

14. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

15. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 307 Dyrektywy VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.