Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 814/17 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.51.2017.1.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 814/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w W. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, jest tzw. konsolidatorem usług hotelowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje możliwość dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji znajdujących się na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Klientami Spółki są podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spółka nie prowadzi sprzedaży usług noclegowych tzw. klientom detalicznym. W zależności od potrzeb i oczekiwań klientów, Spółka zapewnia również klientom doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży. Najczęściej jednak, dokonując rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej, Spółka nie świadczy na rzecz klienta usług dodatkowych w postaci świadczenia usług informacji turystycznej czy też doradztwa turystycznego. W takim przypadku klient zainteresowany jest bowiem nabyciem wyłącznie usługi noclegowej. Cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży pojedynczych usług noclegowych, obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie regulacji art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż przez Spółkę samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w systemie "VAT marża".

1.4. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. to świadczenie, na które składa się szereg usług obcych i własnych takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania i które są ze sobą ściśle powiązane, tworząc w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zatem za usługi turystyki należy zdaniem organu uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (kompleksowym programem imprez). Natomiast usługa hotelarska obejmująca nocleg, ewentualnie śniadanie, nie stanowi zdaniem organu usługi turystyki, ponieważ nie stanowi ona usługi kompleksowej, na którą składałyby się liczne świadczenia.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uchylił powyższą interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA podzielił stanowisko Skarżącej, że odsprzedaż usługi noclegowych zalicza się do szerszej kategorii usług turystyki, w związku z czym będzie on podlegał opodatkowaniu według procedury "VAT-marża". Wskazano przy tym na ratio legis analizowanej regulacji oraz m.in. wybrane orzecznictwo NSA i TSUE wraz z poglądami doktryny.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) tj. art. 119 - ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "usług turystyki", co doprowadziło do przyjęcia, że do kwalifikacji prawnej danej usługi jako usługi turystyki, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości i w konsekwencji przyjęciu, że usługa noclegowa zalicza się do szerszej kategorii usług turystycznych opodatkowanych szczególną procedurą na zasadach marży, gdy tymczasem w rzeczywistości pojedyncza samodzielnie świadczona usługa noclegowa nie stanowi usługi turystyki (na którą składałyby się liczne świadczenia), a co za tym idzie nie może korzystać z opodatkowania na szczególnych zasadach marży.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.4. Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. postanowieniem w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne o treści "Czy art. 306 dyrektywy [VAT] należy tak interpretować, że może on dotyczyć podatnika, który jest konsolidatorem usług hotelowych i nabywa oraz odsprzedaje usługi noclegowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, gdy transakcjom tym nie towarzyszą żadne inne usługi dodatkowe?" i działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska. Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 29 czerwca 2023 r. wyrok w sprawie C-108/22, w którym odpowiedział na powyższe pytanie prejudycjalne. Niniejsze postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 1 sierpnia 2023 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Istota sporu dotyczy ustalenia, czy do kwalifikacji prawnej danej usługi, jako usługi turystyki, która na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT podlega szczególnej procedurze opodatkowania VAT – marża, konieczne jest spełnienie wymogu kompleksowości i w konsekwencji czy nabyta od innych podatników we własnym imieniu, a następnie odsprzedana usługa noclegowa, nieuzupełniona o świadczenia dodatkowe może stanowić usługę turystyki.

3.3. W rozpoznawanej sprawie zdaniem organu interpretacyjnego, pod tym pojęciem należy rozumieć wyłącznie usługi o charakterze kompleksowym świadczone na rzecz turysty, które obejmują swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Organ za usługi turystyki uznał zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez), stwierdzając tym samym, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia. Zdaniem organu, skoro Skarżący oprócz usług noclegowych nie świadczył żadnych dodatkowych usług, to taka usługa nie stanowi usługi turystyki rozumianej jako kompleksowa.

3.4. Natomiast w ocenie Skarżącej, odsprzedaż samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 u.p.t.u.

3.5. Odpowiedź na powyższe pytanie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 119 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 tej ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei, art. 119 ust. 3 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: - działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; - przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, podatnik świadcząc taką usługę musi działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek i dokonywać od podatnika podatku od towarów i usług nabyć towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

3.6. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wyrażenia "usługa turystyki". W związku z tym, w celu ustalenia zakresu usług opodatkowanych procedurze VAT marża, zasadne jest sięgnięcie do treści przepisów art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio - art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), zawierające regulacje art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dotyczące opodatkowania usług turystyki.

W art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 na państwa członkowskie nałożony został obowiązek stosowania procedury szczególnej VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Zauważyć należy, że o ile w art. 26 VI Dyrektywy posłużono się pojęciem "usługi turystyczne", o tyle w art. 306 i nn. Dyrektywy 112 pojęcie to już nie występuje. W obu natomiast przepisach mowa jest o usługach świadczonych przez biura turystyczne oraz organizatorów wycieczek turystycznych. VI Dyrektywa określa unormowanie art. 26 jako "specjalny system dla biur podróży", natomiast Dyrektywa 112 Rozdział 3 tytułuje "procedura szczególna dla biur podróży". Obie więc Dyrektywy przypisują system VAT-marża podmiotom świadczącym określone usługi.

3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 306 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) należy tak interpretować, że może on dotyczyć podatnika, który jest konsolidatorem usług hotelowych i nabywa oraz odsprzedaje usługi noclegowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, gdy transakcjom tym nie towarzyszą żadne inne usługi dodatkowe?".

3.8. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., w sprawie C-108/22 odpowiadając na to pytanie orzekł, że: dąży w istocie do ustalenia, czy art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe (pkt 19).

3.9. TSUE wskazał, że procedura szczególna VAT mająca zastosowanie do biur podróży ustanowiona w art. 306–310 dyrektywy VAT zawiera przepisy specyficzne dla działalności tych biur, stanowiące odstępstwo od wspólnego systemu VAT. W tym kontekście Trybunał orzekł, że jako wyjątek od wspólnego systemu dyrektywy VAT ta procedura szczególna powinna być stosowana wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jej celu (wyrok z dnia 19 grudnia 2017 r., Skarpa Travel, C-422/17, EU:C:2018:1029, pkt 24, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wyjaśnił następnie, że głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (wyroki: z dnia 12 listopada 1992 r., Van Ginkel, C-163/91, EU:C:1992:435, pkt 14; z dnia 25 października 2012 r., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 19).

Dokładniej, zgodnie z art. 306 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 21, 22).

3.10. TSUE odnotował okoliczność, że Skarżąca jest konsolidatorem usług hotelowych i kupuje usługi noclegowe we własnym imieniu od innych podatników, aby następnie odsprzedać je swoim klientom, będącym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wynika z tego, że spółka taka jak Skarżąca spełnia materialne przesłanki przewidziane w art. 306 dyrektywy VAT, aby móc co do zasady skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w tym artykule (pkt 23).

3.11. Trybunał zauważył, że w ramach swojej działalności Skarżąca dokonuje transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Sąd odsyłający wskazał zatem, że w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów spółka ta świadczy również okazjonalnie doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży (pkt 24).

3.12. Dokonując oceny, czy świadczenie usług noclegowych jest objęte procedurą szczególną dla biur podróży, jeżeli nie towarzyszą mu usługi dodatkowe TSUE stwierdził, że:

- z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25–28 i przytoczone tam orzecznictwo), (pkt 26).

- Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29–33), (pkt 27),

- W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306–310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35), (pkt 28).

3.13. W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że Skarżąca sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26–28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku.

3.14. W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

3.15. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut błędnej wykładni art. 119 ust. 1 u.p.t.u. okazał się pozbawiony podstaw, albowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w tej sprawie było prawidłowe.

3.16. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA