Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę.

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2014 r., nr [...], o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] listopada 2013 r. nr [...], którym odmówiono zawieszenia postępowania podatkowego.

Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] września 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za okresy rozliczeniowe [...]. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło wskutek kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, zakończonej protokołem kontroli, z którego wynikało, że skarżąca nie była uprawniony do stosowania zwolnienia od akcyzy przy zużyciu jako podmiot zużywający nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, gdyż nabycia nie dokonywała jako zarejestrowany odbiorca, a więc nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Pismem z [...] września 2013 r. skarżąca – na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749, ze zm.; dalej: o.p.) – wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego. Skarżąca uzasadniła wniosek tym, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 marca 2013 r. sygn. I GSK 780/11 skierował pytanie prawne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w związku ze sprawą dotycząca spółki, której działalność polega na sprzedaży detalicznej i hurtowej – w tym również poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe – olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zaś oleje te nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub grzewcze, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. NSA w powodach wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym wymienił konieczność dokonania oceny, co do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Mając na uwadze treść dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. oraz Nowej Dyrektywy Horyzontalnej 2008/118/WE (w szczególności art. 3 ust. 3 oraz art. 1 ust. 3 lit. a) i akapitu pierwszego) wiąże się w powyższym zakresie z koniecznością dokonania wykładni przepisów tych dyrektyw.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] listopada 2013 r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik UC wskazał, że myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p. – organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem Naczelnika UC zależność o której mowa w tym przepisie ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prowadzona przez TSUE sprawa, o której mowa we wniosku skarżącej, nie ma bezpośredniego związku z prowadzonym przez Naczelnika UC postępowaniem podatkowym, którego celem jest realizacja prawa materialnego oraz rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego. Ponadto Naczelnik UC podkreślił, że "innym organem lub sądem" nie jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca [...] listopada 2013 r. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika UC, wnosząc o zawieszenie postępowania w sprawie. W zażaleniu skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisów: art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w związku z nieuzasadnionym odrzuceniem wniosku o zawieszenie postępowania oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p. w związku z brakiem udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika UC. Organ zwrócił uwagę, że zagadnieniem wstępnym – o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. – jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Dyrektor IC wyjaśnił, że zagadnienie wstępne cechują cztery koniunktywne elementy:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania;

2) jego rozstrzygniecie należy do innego organu lub sądu;

3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia; tzn. musi poprzedzać rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji;

4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zdaniem Dyrektora IC okoliczność prowadzenia przed TSUE postępowania z pytania prejudycjalnego NSA z 5 marca 2013 r. sygn. I GSK 780/11, na gruncie analizowanej sprawy, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wydanie bowiem orzeczenia przez TSUE w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA nie ma bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem prowadzonej sprawy podatkowej w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]. Dyrektor IC stwierdził, że zakończenie niniejszego postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest możliwe bez rozstrzygnięcia TSUE w przedmiocie pytania postawionego przez NSA. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IC w sprawie nie występuje żaden z przedstawionych wyżej elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Dyrektor IC zwrócił uwagę, że podobny stan prawny występuje w przypadku postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie zgodności przepisów z aktami wyższej rangi. W wyroku z 14 października 1999 r. sygn. I SA/Łd 2042/98 NSA stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (art. 10 ust. 2 i 3 Konstytucji) nie jest zagadnieniem wstępnym o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor IC podzielił to stanowisko, co prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że postępowanie przed TSUE, co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa unijnego, wyjaśnienie wątpliwości prawnych czy interpretacja prawa nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 o.p . Na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza to, iż zawisłość przed TSUE sprawy zgodności ustawy z przepisami unijnymi nie stanowi kwestii prejudycjalnej tzn. wywierającej wpływ na postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Na końcu Dyrektor IC dodał, że w sytuacji w której orzeczenie TSUE wskazywałoby na niezgodność przepisów zastosowanych przez organy podatkowe podczas rozstrzygania danej sprawy z przepisami prawa unijnego, istnieje możliwość zastosowania trybu nadzwyczajnego przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W skardze z 12 marca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i o zasądzeniu kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w związku z nieuzasadnionym odrzuceniem wniosku o zawieszenie.

W motywach skargi skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi sytuacja, w której zagadnienie będące przedmiotem sporu między stronami wyłoniło się w toku postępowania. Podstawą do zawieszenia postępowania w sprawie jest kwestia niezgodnego z przepisami prawa europejskiego opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych jako produktów przeznaczonych do celów nieenergetycznych. Zdaniem skarżącej fakt, że NSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym w analogicznej sprawie jaka dotyczy skarżącej, rozstrzygnięcie tego pytania ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Działalność skarżącej spółki polega bowiem na sprzedaży detalicznej, hurtowej oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe - olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zaś oleje te nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub grzewcze, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, wystąpienie z wnioskiem o zawieszenie miało podstawy. Skarżąca podkreśliła, że NSA w uzasadnieniu postanowienia z 5 marca 2013 r. wymienił konieczność dokonania oceny, co do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, co mając na uwadze treść dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy 2008/118/WE (w szczególności odpowiednio art. 3 ust. 3 oraz art. 1 ust. 3 lit. a) i akapitu pierwszego) wiąże się w powyższym zakresie z koniecznością dokonania wykładni przepisów tych dyrektyw. Tym samym negatywna odpowiedź na pytanie prejudycjalne NSA oznaczać będzie niemożliwość wydania decyzji przez Naczelnika UC w niniejszej sprawie - brak bowiem opodatkowania akcyzą kontrolowanego w tym postępowaniu obrotu, oznacza brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a więc niemożliwość wydania decyzji. Przedmiotem pytania prejudycjalnego są zatem przepisy, na podstawie których Naczelnik UC zamierza naliczyć skarżącej podatek akcyzowy. Uzasadnione jest tym samym stwierdzenie, iż właściwe, prawidłowe rozpatrzenie sprawy skarżącej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego. Spełnione są tym samym przesłanki wymienione w punktach 1 i 3. niezasadnym zatem i niezgodnym z zasad ekonomii postępowania byłoby wydawania decyzji w tym przedmiocie, a następnie jej uchylanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że TSUE nie można traktować jako innego organu lub sądu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Skarżąca stwierdziła także, że to, iż przepis ten do czasu rozstrzygnięcia TSUE obowiązuje, nie ma znaczenia - taka jest bowiem istota zagadnienia wstępnego, że musi być rozpatrzone, a postępowanie zawiesza się właśnie z tej przyczyny - że rozstrzygnięcie w przedmiocie zagadnienia wstępnego, jeszcze nie nastąpiło. Zależność tą zauważył także NSA, który po wniesieniu ww. pytania prejudycjalnego masowo zawiesza wszystkie toczące się przed tym Sądem postępowania, nawet dotyczące poprzednio obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy z pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w postanowieniu z 5 marca 2013 r. sygn. I GSK 780/11, dotyczącego wykładni przepisów prawa UE. Organ podatkowy orzekając o odmowie zawieszenia postępowania powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Sąd zauważa, że choć pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie doczekało się ustawowej definicji, to jednak jego treść normatywna pozwala się odczytać z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważa się zwłaszcza, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., składają się cztery istotne elementy, a mianowicie:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej;

2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem;

3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Stąd też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1980/11, z 8 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1916/11 oraz z 1 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1792/09 – pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 18 lutego 2011 r., sygn. I FSK 1600/10, LEX nr 774465).

Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne.

Te ogólne rozważania dotyczące pojęcia "zagadnienia wstępnego" znalazły swoją konkretyzację również w stanach faktycznych zbieżnych z kontrolowanym postępowaniem. Wprost wskazuje się bowiem, że zawisłość przed Trybunałem Sprawiedliwości UE sprawy zgodności przepisów prawa z prawem UE nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Gd 415/11, LEX nr 1084158). Stąd też rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego postawionego przez polski sąd administracyjny przed Trybunałem Sprawiedliwości UE w sprawie innego podmiotu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyroki WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 149/08, LEX nr 359405, w Szczecinie z 19 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Sz 14/06, pub. ZNSA 2006/6/135).

Sąd podziela przytoczone wyżej poglądy o braku prejudycjalnego charakteru postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE względem postępowania podatkowego.

Nie może również wpłynąć na treść rozstrzygnięcia podnoszony przez skarżącą argument, że sądy administracyjne zawieszają w takim przypadku postępowanie sądowo-administracyjne. Sąd nie kwestionuje, że faktycznie sytuacje takie mają miejsce, lecz należy wskazać, że podstawy zawieszenia wskazane w art. 125 § 1 p.p.s.a. różnią się od podstaw unormowanych w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Pierwszy z przepisów daje sądowi jedynie możliwość zawieszenia postępowania, zaś drugi obliguje organ do zawieszenia postępowania. Ponadto sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli stwierdzi jedynie zależność pomiędzy prowadzonym postępowaniem, a wynikiem innego postępowania. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek zawieszenia postępowania tylko w przypadku, gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, czyli, jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, bez rozstrzygnięcia tego zagadnienia, nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W przeciwnym wypadku organ nie ma możliwości zawieszenia postępowania. Gdyby zatem nawet rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to i tak od jego orzeczenia nie jest uzależnione rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej. Sąd podkreśla, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, nie dają organowi podatkowemu możliwości zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn podanych we wniosku skarżącej o zawieszenie.

Sąd stwierdza, że niesłuszne są poglądy Dyrektora IC w zakresie wykazania, że Trybunału Sprawiedliwości UE nie może być uznany za "inny organ lub sąd" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko wyrażone w postanowieniach NSA z 29 kwietnia 2011 r. sygn. II FZ 141/11, oraz z 27 maja 2010 r. sygn. II FSK 80/09 (pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże z uwagi na to, że jest to sąd wspólnotowy w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które w jego ocenie mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych też względów pod pojęciem sądu określonym w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. należy również rozumieć Trybunał Sprawiedliwości UE. Uwzględnienie jednak tego zarzutu skargi, nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w wyżej wskazanym przepisie, powodujące obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego.

Z powyższych przyczyn Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.