Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 803/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 803/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z 3 lipca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z 22 grudnia 2016 r. określającej J. J.: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2016 r. w wysokości 25.893,00 zł, luty 2016 r. w wysokości 63.210,00 zł, 2) zwrot podatku od towarów i usług za: listopad 2015 r. w wysokości 287.866,00 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 329.476,00 zł.

Postanowieniem z 3 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z 12 stycznia 2017 r. Uzasadniając zaskarżony akt organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji nadał wymienionej na wstępie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.).

Postanowienie organu pierwszej instancji doręczono podatnikowi 17 stycznia 2017 r., natomiast 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik strony – doradca podatkowy M. K. otrzymał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP).

Zarówno strona jak i jej pełnomocnik złożyli zażalenia o tej samej treści (odpowiednio 19 i 20 stycznia 2017 r.) zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo doręczył postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, a nie jej pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił, że nie jest to uchybienie na tyle istotne, żeby mogło mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie. Podatnik nie doznał zatem żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń.

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) zarzucając naruszenie art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art 219, art. 239a i art. 239b § 2 o.p. i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwie naruszył nakaz wynikający z art. 145 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym wobec postępowania podatkowego lub kontrolnego. Związek postępowania podatkowego czy kontrolnego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo do akt sprawy podatkowej, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu obejmowało swoim zakresem postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) wszczęte postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. w sprawie podatku VAT. Pełnomocnictwo nie zawiera żadnych wyłączeń, w szczególności odnoszących się do ewentualnej sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że intencją mocodawcy było umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania podatnika także w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Za niesporną w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność, że pełnomocnik nie otrzymał postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z 12 stycznia 2017 r. nadającego rygor. Przesłany pełnomocnikowi skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nie sposób, w ocenie Sądu, kwalifikować jako postanowienie organu podatkowego. Nie budzi również wątpliwości, że postanowienie doręczono podatnikowi i że zarówno skarżący i jego pełnomocnik złożyli zażalenie.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym doszło do naruszenia art. 145 § 2 o.p., ale nie miało to istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania. Nie uniemożliwiło bowiem skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zaistniały podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 1 o.p.) oraz że jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2, a także art. 2a o.p. poprzez :

1.1. uznanie, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario,

1.2. uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonego postanowienia.

Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji wymienionych przepisów art. 2a, art. 145 § 2, art. 212 w związku z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2 o.p., co miało decydujący dla skarżącego wpływ na wynik sprawy z powodów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi.

2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, pomimo cechy nieważności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wobec faktu utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie mogło być przedmiotem zażalenia.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Pismem z 3 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił uzupełniające uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w którym wniósł m.in. o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności przedłożenia do składu poszerzonego NSA, w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., pytania prawnego w zakresie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia w postaci problemu: czy wadliwe prawnie doręczenie, niezgodne z zasadami przewidzianymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, kwalifikowanego aktu administracyjnego w postaci decyzji lub postanowienia wywołuje skutek prawny, przewidziany w art. 212 o.p., polegający na wejściu danego aktu do obrotu prawnego, jeżeli wniesiono w terminie środek zaskarżenia od tego aktu?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

6.1. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie wątpliwości takie występują w sprawie poddanej kontroli kasacyjnej na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego.

6.2. Zagadnienie prawne budzące wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy skutków, jakie należy przypisać dokonanemu z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. doręczeniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, którego wydanie przewidziane zostało w art. 239b o.p.

W istotnym w sprawie brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (nadanym art. 1 pkt 102 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r., poz.1649), art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W świetle art. 145 § 2 o.p. nie budzi wątpliwości, że doręczenie decyzji, czy też postanowienia, dokonane z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest doręczeniem wadliwym. Skoro zaś jest to doręczenie wadliwe, określenie skutków tej wadliwości, ma zasadnicze znaczenie. Waga tego zagadnienia znajduje potwierdzenie w okoliczności, że dotyczące go orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozbieżne przede wszystkim co do wpływu takiej wadliwości na skuteczność doręczenia decyzji, rozumianą jako wprowadzenie decyzji do obiegu prawnego. Stanowisko w tym zakresie w rezultacie determinuje charakter rozstrzygnięcia (formalne lub merytoryczne), jakie może podjąć organ odwoławczy otrzymawszy odwołanie od decyzji, która – z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. – nie została doręczona pełnomocnikowi, a bezpośrednio stronie postępowania podatkowego.

Powyższa rozbieżność, w orzecznictwie, która odnosi się do skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu decyzji, może mieć również znaczenie dla oceny skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu postanowienia w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne dotyczące skutków, jakie należy przypisać dokonanemu z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. doręczeniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząca się do skutków nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. W kwestii skuteczności doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika w orzecznictwie prezentowane są bowiem dwie odmienne linie orzecznicze.

6.4. Zgodnie z pierwszą z tych linii orzeczniczych koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli więc decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Pogląd taki wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 (oraz wyroki wskazane tamże); z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1518/16.

W konsekwencji w omawianej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmuje się, że skutki wynikającego z naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez pominięcie pełnomocnika należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Z tego zaś wywodzi się, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (np. gdy odwołanie od wadliwie doręczonej decyzji zostało skutecznie - w terminie – złożone). Należy przy tym zwrócić uwagę na uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w którym stwierdzono, że uchybienie art. 145 § 2 o.p. oceniane jest nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. W uchwale tej NSA stwierdził, że gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym, to "przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 o.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony" (pkt 6.4.).

Jako reprezentatywne dla tej grupy poglądów – poza wymienionymi powyżej – wskazać należy, również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12, oraz z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13. Zdaniem składu pytającego w powyższe wpisuje się też stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, zaaprobowane również w wyroku tego Sądu z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1547/17, aczkolwiek na gruncie art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), zawierającego analogiczne do zamieszczonego w art. 145 § 2 o.p. unormowanie.

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że stanowisko o ocenie naruszenia art. 145 § 2 o.p. z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy ograniczone jest do wpływu błędnego doręczenia decyzji pod kątem uchybienia przepisom proceduralnym, a poglądów tych nie można bezpośrednio odnosić do skutków, jakie błędne doręczenie powoduje w sferze konsekwencji o znaczeniu materialnoprawnym. W tym zakresie wskazać należy na następujące przykłady orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1924/16; wyrok z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17 (i wyroki wskazane tamże), zauważając, że problem ten był sygnalizowany już w orzeczeniach wcześniejszych (wyroki z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15 oraz z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1015/15). Na rozróżnienie to zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej już uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (pkt 6.4.). O doniosłości zaś skutków materialnoprawnych, jakie może wywołać wadliwe doręczenie decyzji zabezpieczającej, wprost wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1779/18, uznając, że stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia wywoła skutek w postaci nieistnienia po stronie skarżącego obowiązku, a tym samym niemożności jego wykonania.

6.5. Odmienne od przedstawionego wyżej stanowisko zajmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego opiera się natomiast na założeniu, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym. W tym zakresie jako reprezentatywny przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, wydany w sprawie, w której kontroli sądowej poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 o.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.). Brak jest przy tym w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Taki sam pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17, a także w wyroku z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18.

Natomiast w wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2966/13, podniesiono, że nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony skutki. Brak jest bowiem takiego umocowania w obowiązujących przepisach. W wyroku z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 344/20, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uzasadnienia wspominanej już wcześniej uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazał, że skoro w uchwale tej położono tak wyraźny nacisk na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa, to tym bardziej nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji wymiarowej, i to niezależnie od tego, czy strona wniosła odwołanie w ustawowym terminie, czy też nie.

6.6. Podsumowując przedstawione wyżej dwie linie orzecznicze pozwalają uznać, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu bez wątpienia jest rozbieżne. W obu tych liniach kluczowym, choć różnie postrzeganym, elementem jest argumentacja o gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniu. Z jednej bowiem strony uznaje się, że gwarancyjna funkcja przepisów o doręczeniu decyzji w ogóle nie pozwala na akceptację sytuacji, w której pełnomocnik jest pomijany, a w rezultacie doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, zaś wniesione od niej odwołanie – niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.). Z drugiej zaś strony, powołując się na tę samą funkcję gwarancyjną, przyjmuje się, że taka wadliwość doręczenia decyzji powinna być pominięta, jeżeli nie wywoła ujemnych dla strony skutków procesowych, a należy ją uwzględnić w przypadku, gdy powoduje skutki materialnoprawne. Natomiast dostrzegając okoliczność, że działanie przez pełnomocnika zasadniczo jest wyborem strony, dopuszcza się możliwość, aby to strona zdecydowała, jakie skutki należy przypisać pominięciu pełnomocnika przy doręczaniu decyzji.

6.7. Powyższa rozbieżność ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wprawdzie odnosi się ona do skutków braku doręczenia pełnomocnikowi decyzji, ale jak wyżej wskazano, skutki te powinny być podobnie oceniane w odniesieniu do doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie zgodnie z art. 239b § 4 o.p. Oznacza to, że przyjęcie koncepcji, że brak doręczenia takiego postanowienia pełnomocnikowi, powinno oznaczać niedopuszczalność zażalenia. Art. 228 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania ma, na mocy art. 239 o.p., odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Istotne jest również to, że do postanowień, na podstawie art. 219 o.p. stosuje się odpowiednio również art. 212 o.p., z którego wynika mi.in., że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Przede wszystkim znaczenie ma jednak to, że wyżej przedstawiona rozbieżność w orzecznictwie dotyczy wykładni art. 145 § 2 o.p. W rozpoznawanej sprawie nie jest natomiast sporne, że organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwie naruszył nakaz wynikający z art. 145 § 2 o.p. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu obejmowało swoim zakresem postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w (...) wszczęte postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. w sprawie podatku VAT. Pełnomocnictwo to nie zawiera żadnych wyłączeń, w szczególności odnoszących się do ewentualnej sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Okolicznością niesporną w sprawie jest również to, że pełnomocnik nie otrzymał postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z 12 stycznia 2017 r. nadającego rygor. Przesłany pełnomocnikowi skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, niejako został uznany za postanowienie zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Nie budzi również wątpliwości, że postanowienie doręczono podatnikowi i że zarówno skarżący i jego pełnomocnik złożyli zażalenie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym doszło do naruszenia cytowanego powyżej art. 145 § 2 o.p., ale nie miało to istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania, ponieważ nie uniemożliwiło skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia.

Takiego stanowiska nie podzielił natomiast autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2, a także art. 2a o.p. Stanowisko autora skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym.

6.8. W skardze kasacyjnej sformułowano jeszcze jeden zarzut, który pozostaje w związku z wykładnią art. 145 § 2 o.p. tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, pomimo cechy nieważności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wobec faktu utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie mogło być przedmiotem zażalenia.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, ocena zasadności wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej wymaga zajęcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska co do zagadnienia prawnego wyrażonego w pytaniu, "czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?".

7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić zagadnienie prawne zawarte w sentencji postanowienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek